Dochód opodatkowany po korekcie 3 000 000
Wariant 2
Po drugie, można uznać, że w celu wyliczenia dochodu zwolnionego należy wziąć pod uwagę wszystkie przychody i koszty, także te niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wielkości te bowiem kształtują wysokość dochodu zwolnionego, a zatem jest istotne jak przyporządkuje się je do poszczególnych źródeł. Należy zatem wyliczyć wartość limitów kosztowych, a następnie wysokość wyłączonego kosztu proporcjonalnie przypisać do poszczególnych dochodów. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT oznaczałoby wyłącznie potwierdzenie zasady, że należy właściwie ustalić podstawę opodatkowania oraz wysokość dochodu zwolnionego (między innymi w drodze poprawnej alokacji kosztów). Przy takim podejściu można byłoby zaryzykować twierdzenie, że norma zawarta w ustępach 4 art. 15c oraz art. 15e jest zbędna i w istocie stanowi przejaw nadregulacji. Zapewne bowiem również w jej braku właśnie tak należałoby zrobić wyliczenia w zakresie limitowania kosztów.
Kalkulacja wyłączenia dla wariantu 2
Przychody CIT 50 000 000
Koszty CIT -42 000 000
Plus amortyzacja CIT 1 000 000
CIT EBITDA 9 000 000
5 proc. z CIT EBITDA 450 000
Kwota wolna 3 000 000
Łącznie limit 3 450 000
Łączna wartość usług doradczych 5 000 000
Nadwyżka stanowiąca NKUP 1 550 000
NKUP alokowany do dochodu zwolnionego (80 proc.) 1 240 000
NKUP alokowany do dochodu opodatkowanego (20 proc.) 310 000
Dochód strefowy po korekcie 6 240 000
Dochód opodatkowany po korekcie 3 310 000
Jak widać, wariant 2 jest mniej korzystny dla podatnika, gdyż oznacza podwyższenie dochodu podlegającego opodatkowaniu o 310 000 zł oraz zwiększenie dochodu zwolnionego (a więc szybsze tempo wykorzystywania puli pomocy publicznej) o 1 240 000 zł.
Inwestorzy pytają
19 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (0111-KDIB1-2.4010.248.2018.1.MM), w której wyjaśnił jak należy stosować limity kosztowe w spółce strefowej. Sprawa dotyczyła spółki, która w ramach prowadzonej działalności uzyskiwała:
? zarówno dochody związane z działalnością objętą zezwoleniem strefowym, a więc na tej podstawie zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym, jak i
? niezwiązane z działalnością strefową, a więc opodatkowane na zasadach ogólnych.
W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania spółka przypisywała koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Jednak nie zawsze wszystkie koszty mogły być jednoznacznie przyporządkowane do przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu lub był zwolniony od opodatkowania. Wówczas wnioskodawca przyporządkowywał koszty do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, stosując tzw. klucz przychodowy.
Wnioskodawca wysnuł tezę, zgodnie z którą ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i art. 15e ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, lecz wyłącznie do części kosztów, które zostały alokowane do działalności opodatkowanej (również po zastosowaniu „klucza przychodowego"). W tym zakresie wnioskodawca powołał się na przywołane przepisy o odpowiednim stosowaniu art. 7 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca twierdził, że zamysłem ustawodawcy stosującego ww. odesłanie do art. 7 ust. 3 było wyraźne wskazanie, iż przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
Stanowisko fiskusa...
Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zauważył, że z treści ustawy o CIT nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c i art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku spółek strefowych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero po spełnieniu określonych warunków dochód uzyskany przez te podmioty może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć, konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e, co pozostaje w zgodzie z odesłaniem do art. 7 ust. 3.
Analogiczne stanowisko zaprezentowano w interpretacjach z 14 września 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.239.2018.1.BK) oraz z 26 września 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.290.2018.1.NL).
...i co z niego wynika
W świetle wyjaśnień fikusa należy uznać, że przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na dochód wolny od podatku uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15c i art. 15e ustawy o CIT. Spółka strefowa powinna więc przygotować pełną kalkulację (por. wariant 2 prezentowanych obliczeń), a nie ograniczać się tylko do tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu.
Autorka jest doradcą podatkowym, partnerem w Taxpoint
