MDR: jak identyfikować schemat podatkowy

Od początku roku coraz częściej słyszy się o nowym obowiązku nałożonym na przedsiębiorców oraz ich doradców, tj. obowiązku raportowania schematów podatkowych. Pojęcia takie jak „schematy podatkowe" i „MDR" są już powszechnie znane, istnieje świadomość obowiązku raportowania, jednak problem pojawia się w momencie, kiedy próbujemy odpowiedzieć na pytanie: co tak naprawdę podlega raportowaniu, czym jest schemat podatkowy i jak przedsiębiorca ma ten schemat zidentyfikować? Rozpoczynamy cykl artykułów na temat MDR, w którym odpowiemy na te pytania.

Czytaj też:

Objaśnienia MF dotyczące raportowania schematów podatkowych (MDR)

Raportowanie schematów podatkowych - kogo dotyczy, jak to robić

Większości osób schemat podatkowy kojarzy się z działaniem celowym, budową określonej struktury, która wykorzystując luki w prawie podatkowym ma doprowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej. Zdaje się być to prawidłowa interpretacja tego pojęcia. Co do zasady, schemat podatkowy powinien być elementem agresywnej optymalizacji podatkowej. Jak jest w rzeczywistości? Zgodnie z przepisami, schematem podatkowym jest uzgodnienie, które:

a. spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

b. posiada szczególną cechę rozpoznawczą lub

c. posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Szeroka definicja...

Już na tym etapie należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, schemat podatkowy nie zawsze musi być powiązany z osiągnięciem korzyści podatkowej. Kryterium głównej korzyści zawiera bowiem tylko pierwszy punkt definicji. Co bardziej istotne, należy w tym miejscu zwrócić uwagę na samą definicję korzyści podatkowej, którą zgodnie z przepisami może stanowić m.in.: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku, zawyżenie kwoty nadpłaty, zawyżenie kwoty zwrotu podatku. Tak skonstruowana definicja korzyści podatkowej, sprowadza się do tego, że każde działanie, którego skutkiem będzie w jakikolwiek sposób ograniczenie obowiązku podatkowego – spełni kryterium głównej korzyści.

... i wyjaśnienia resortu

Rozszerzenie definicji stanowią objaśnienia ministra finansów, które wskazują na przesłanki wyłączenia możliwości powstania korzyści podatkowej. Zgodnie z objaśnieniami, korzyść podatkowa nie powstanie jedynie w sytuacji, w której rozsądnie działający podatnik wskutek stosowania zgodnych z prawem rozwiązań nie ma lub nie miał alternatywnej drogi postępowania oraz jeżeli uzgodnienie nie zostałoby wdrożone, gdyby nie oczekiwana korzyść podatkowa. Należy pamiętać, że korzyść podatkowa nie musi być sprzeczna z przepisami prawa podatkowego. Aby korzyść podatkowa nie powstała, wszystkie trzy przesłanki powinny być spełnione łącznie.

Jak zatem definicja „korzyści podatkowej" może wpływać na realizowanie określonych transakcji przez przedsiębiorców/. W praktyce, odpowiedź na to pytanie można sprowadzić do jednego stwierdzenia – jeżeli transakcja dokonywana przez podatnika będzie podlegała jakiejkolwiek preferencji (nawet prawnie dozwolonej przez przepisy podatkowe), a podatnik będzie miał tego świadomość na etapie podejmowania decyzji o przystąpieniu do transakcji, jego działanie może zostać zaklasyfikowane jako schemat podatkowy.

Schematem podatkowym, jak zostało wskazane powyżej, może być uzgodnienie posiadające ogólne cechy rozpoznawcze oraz spełniające kryterium głównej korzyści, jak również uzgodnienie posiadające szczególną lub inną szczególną cechę rozpoznawczą, które zostały wskazane w ordynacji podatkowej. Cechy te ustawodawca opisał tak szeroko, że ich interpretacja prowadzi do wniosku, iż ryzyko wystąpienia schematu podatkowego może pojawić się przy każdej transakcji bądź transakcji planowanej, w której zidentyfikujemy cechę rozpoznawczą wskazaną w ustawie. Co istotne, należy pamiętać, że przy spełnieniu przez dane uzgodnienie przesłanki posiadania szczególnej lub innej szczególnej cechy rozpoznawczej wyłącza się obowiązek spełnienia kryterium głównej korzyści.

Przykład

Schematem podatkowym może być m.in.:

• zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów transgranicznych płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi,

• przeniesienie praw trudnych do wyceny wartości niematerialnych (np. wartości intelektualnych, know-how),

• każda operacja, która będzie miała wpływ na część odroczonego podatku dochodowego lub aktywa, rezerwy i jej wartość przekroczy kwotę 5 mln zł (np. połączenie spółek),

• zastosowanie do transakcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli hipotetyczny podatek, który zostałby pobrany przez płatnika, gdyby nie skorzystał on z UPO przekraczałby 5 mln zł.

koniec przykładu

Przykłady konstrukcji, które mogą stanowić schemat na podstawie obowiązujących przepisów można mnożyć w nieskończoność. Jednak jak widać po wskazanych powyżej przykładach, żadne z tych działań nie stanowi agresywnej optymalizacji podatkowej ani w żaden sposób nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, że schemat podatkowy może wystąpić w każdym rodzaju podatku, w tym VAT.

Krajowe i transgraniczne

Ustawa wskazuje na dwa rodzaje schematów, które mogą podlegać raportowaniu. Zgodnie z treścią przepisów, wyróżniamy schematy podatkowe krajowe oraz transgraniczne. Schematem transgranicznym jest uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne oraz kryterium głównej korzyści oraz posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w ordynacji podatkowej, jak również uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne oraz posiada szczególną cechę rozpoznawczą.

We wskazanym zakresie polskie przepisy rozszerzają obowiązki związane z raportowaniem. Przepisy dyrektywy (na podstawie, której MDR został implementowany do polskiego porządku prawnego) wskazują bowiem na obowiązek raportowania jedynie schematów transgranicznych. Nasze przepisy rozszerzają ten obowiązek również na schematy krajowe. W zakresie tych schematów wprowadzono dodatkowe kryterium kwalifikowanego korzystającego, które ogranicza zakres przedsiębiorców zobowiązanych do raportowania, jeżeli schematy te realizowane są wyłącznie pomiędzy polskimi podmiotami.

Konstrukcja kryterium kwalifikowanego korzystającego została jednak opracowana w taki sposób, że tylko niewielka część przedsiębiorców będzie mogła skorzystać z przedmiotowego wyłączenia, a co za tym idzie, zastosowanie schematu krajowego prowadzącego do niewielkiej korzyści nawet przez średniego przedsiębiorcę będzie prowadziło do powstania obowiązku jego raportowania.

Kryterium kwalifikowanego korzystającego będzie bowiem spełnione nie tylko, gdy korzyść podatkowa przekroczy określony limit (ustawodawca wskazał na 2,5 mln euro), lecz również, gdy korzystający wykazuje określony poziom przychodów lub kosztów albo aktywów (10 mln euro) bądź, gdy schemat angażuje podmioty powiązane.

Na początek konieczny audyt

Mając na uwadze powyższe rozważania, pora odpowiedzieć na pytanie: jakie kroki powinien podjąć przedsiębiorca, aby zidentyfikować schematy podatkowe w swojej działalności oraz prawidłowo wypełnić obowiązki sprawozdawcze? Oczywiście pierwszym, podstawowym krokiem jest szczegółowe przeprowadzenie audytu transakcji (zdarzeń gospodarczych) zarówno aktualnie realizowanych, jak i planowanych w przyszłości. Należy przy tym pamiętać, że obowiązek zgłaszania schematów podatkowych dotyczy również pewnej części transakcji, które realizowane były w roku 2018, stąd przeprowadzany audyt powinien objąć okres od 25 czerwca 2018 roku, w przypadku identyfikacji schematów transgranicznych oraz od 1 listopada 2018 roku– w przypadku schematów krajowych.

Jakie dokumenty powinny stanowić podstawę audytu? Z całą pewnością, podstawą audytu powinny być zapisy w księgach rachunkowych, składane deklaracje podatkowe oraz wyniki finansowe przedsiębiorstwa i realizowanych transakcji. Należy jednak pamiętać, że w przypadku schematów podatkowych nie zawsze dokumenty źródłowe powiedzą wszystko na temat transakcji. Równie istotne jak analiza dokumentów jest szczegółowe zapoznanie się ze sposobem realizowania oraz rozliczania transakcji. Pamiętajmy, że niektóre uzgodnienia mogą zawierać cechy rozpoznawcze, których powstanie zależne jest od tzw. „hipotetycznego" podatku do zapłaty, a takich danych nie znajdziemy w żadnych dokumentach finansowych.

Przedsiębiorca, analizując każde zdarzenie gospodarcze, powinien odpowiedzieć na kilka podstawowych pytań, m.in.:

• Czy uzgodnienie spełnia kryterium głównej korzyści?

• Czy uzgodnienie posiada wskazane w ordynacji cechy ogólne, szczególne lub inne szczególne?

• Czy uzgodnienie spełnia kryterium transgraniczne?

• Czy przedsiębiorca spełnia kryterium kwalifikowanego korzystającego?

Od odpowiedzi m.in. na te pytania zależeć będzie, czy dana firma zidentyfikuje u siebie schematy, czy nie.

Biorąc pod uwagę liczne wątpliwości w zakresie interpretacji przesłanek, które musi spełnić uzgodnienie aby stanowiło schemat podatkowy, jak również konieczność szczegółowej analizy każdego zdarzenia pod kątem tego, jakie skutki podatkowe wywiera lub może wywierać w różnego rodzaju podatkach, wprowadzone przepisy po raz kolejny nie tylko przerzucają na podatników obowiązki organów podatkowych w zakresie identyfikacji i oceny danych zdarzeń gospodarczych, ale również narażają na dodatkowe koszty, które mogą powstać w związku z koniecznością zlecenia czynności audytowych firmom zewnętrznym.