Raportowanie schematów podatkowych - kogo dotyczy, jak to robić

W świadomości społecznej żywe jest odnoszenie się do archetypów w literaturze pięknej, a w przypadku państwa i administracji do dzieł J. Orwella (Folwark zwierzęcy) i F. Kafki (Proces). Pierwszy obrazuje, jak słuszne ideały potrafią zostać wypaczone przez nieodpowiedni aparat wprowadzający w życie te ideały, a drugi, jak funkcjonuje państwo totalne.

Czytaj także: Optymalizacje: raportowanie schematów podatkowych od 2019 roku

Wielki Brat, który karze

Jakkolwiek by nie doceniać uzasadnienia dla wprowadzenia zasad raportowania schematów podatkowych, nie sposób pozbyć się wrażenia, że oto nadchodzi Wielki Brat, który pod groźbą kar – bardzo surowych – zmusi każdego do donoszenia nie tylko na kontrahentów i na osoby przypadkowe, ale przede wszystkim na siebie. W chwili obecnej nie ma systemu prawnego ani państwa, które oczekiwałyby od swoich obywateli obowiązku raportowania niemalże wszystkich czynności, jakie mogą być podejmowane przez podatników. Warto przy tym przypomnieć, że jeszcze nie tak dawno w Polsce Ludowej istniała samokrytyka. Obecnie wprowadzone do systemu prawnego obowiązkowe raportowanie jest tym samym, z tą różnicą, że w wersji elektronicznej i wymuszonej systemowo.

Jeśli nie taki był zamiar ustawodawcy, to najwyraźniej nie został zrealizowany właściwy projekt. O prawdziwości tej tezy świadczy choćby to, że przepisy wymagają szczegółowych objaśnień, których mimo zapewnień Ministerstwo Finansów jeszcze nie ogłosiło, co oznacza, że nie można ich stosować. Za takowe nie można uznać projektu objaśnień, ponieważ w wielu obszarach pozostają one niezgodne z treścią samej ustawy podatkowej. Niektóre podmioty w Polsce będą za chwilę zobowiązane po raz pierwszy w swej historii dokonać raportowania podatkowego według nowych regulacji. Wciąż jednak nie można odpowiedzieć konkretnie, jak to zrobić.

Nie wiedza, ale podjęte czynności

Dla umieszczenia w obowiązkach podatkowych nowego schematu działania kluczowe jest określenie jego definicji oraz zakresu podmiotów zobowiązanych do raportowania. Warto pamiętać, że raportowaniu podlega nie sama wiedza o zdarzeniach będących schematami podatkowymi, ale działanie podjęte przez podatnika w zakresie udostępnienia, przekazania, opracowania, przygotowania do wdrożenia lub wdrożenia schematu podatkowego. W praktyce oznacza to, że nawet działania zgodne z treścią ustawy podatkowej mogą być schematem podatkowym.

Czy mamy chcieć płacić więcej

Schematem podatkowym jest zdarzenie (jedno lub kilka), jeżeli jest uzgodnione z podmiotem profesjonalnym albo wewnętrznie przez samego podatnika, a z jego wykonaniem wiąże się uzyskanie korzyści podatkowej. Cel w postaci uzyskania korzyści podatkowej musi być jedynym lub przeważającym uzasadnieniem dla przeprowadzenia danej czynności. Problemem praktycznym jednak jest to, że niemalże każde działanie podejmowane przez firmy, jak również osoby fizyczne, może generować korzyść podatkową. Taką korzyścią jest bowiem powstanie lub niepowstanie kosztu podatkowego, przesunięcie obowiązku podatkowego, zmiana źródła przychodów, powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego, itp. Uzgodnieniem natomiast jest czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym planowanych, w których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.

Przykład

1. Decyzja podatnika o tym, że bierze fakturę na paliwo do samochodu firmowego, a nie paragon, wywołuje korzyść podatkową, bo podatnik obniża sobie podstawę opodatkowania.

2. Decyzja w zakresie wyboru sposobu ujmowania wydatków na środki trwałe do kwoty 10 tys. zł netto też może być schematem podatkowym. Podatnik może wydatki wliczać od razu w koszty albo amortyzować, przez co zmienia się jego sytuacja podatkowa.

Również w obszarze prywatnym wiele czynności nosi znamiona schematu podatkowego.

Przykład

Decyzja podatnika o tym, czy podarować synowi samochód, czy go sprzedać wywołuje skutki podatkowe o różnym zakresie. Przy sprzedaży można skorzystać ze zwolnienia dla rzeczy używanych. Przy darowiźnie, jeśli podatnik nie zgłosi jej w terminie, będzie musiał zapłacić podatek.

Nawet ustanowienie zarządcy sukcesyjnego w pewnych okolicznościach może być schematem podatkowym, ponieważ może skutkować wyłączeniem z opodatkowania określonych przychodów.

Jakie działania zagrażają przedsiębiorcom

Jako schematy podatkowe wymienia się m.in.:

- uzyskanie efektu „podwójnego nieopodatkowania" ze względu na różnice przepisów prawa podatkowego w różnych krajach, w tym poprzez umiejętne stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- wykorzystanie trustów;

- transfer dochodów do krajów o niższym obciążeniu podatkowym, zwłaszcza do rajów podatkowych;

- wykorzystywanie fundacji;

- konstrukcje polegające na tworzeniu sztucznych podmiotów holdingowych;

- wykorzystywanie funduszy inwestycyjnych oraz instrumentów finansowych, np. długoterminowych obligacji;

- wycofanie znaku towarowego (rebranding);

- nadużycie zwolnienia dla dywidend;

- prowadzenie działalności za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej;

- nieprawidłowe określanie podstawy opodatkowania VAT dla towarów sprzedawanych w formie zestawów;

- skorzystanie z ulgi na badania i rozwój.

Sam fakt, że pewne zdarzenie będzie schematem podatkowym nie oznacza od razu obowiązku raportowania. Obowiązek ten różni się bowiem w zależności od podmiotu zobowiązania, a są ich trzy kategorie:

- promotorzy,

- korzystający,

- wspomagający.

Promotorzy

Wbrew obiegowej opinii, promotorami nie są wyłącznie firmy doradcze albo prawnicy. Promotorem może zostać każdy. Wystarczy bowiem, że udostępni schemat podatkowy do wykorzystania innemu podmiotowi. Co istotne, nie musi się z tym wiązać żadna umowa ani zapłata wynagrodzenia. Jak trafnie wskazano w jednej z analiz tego tematu, zwyczajna rozmowa pomiędzy znajomymi spełnia definicję udostępnienia schematu podatkowego, a tym samym z automatu czyni udostępniającego promotorem, jeśli drugą stroną jest podatnik. Tak samo będzie kwalifikowana sytuacja przeanalizowania przez spółkę możliwości skorzystania z decyzji o wsparciu i uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego, której wyniki zostaną zastosowane w spółce celowej realizującej daną inwestycję. Zwyczajne działania biznesowe niemające żadnego charakteru unikania opodatkowania, jednak potencjalnie będą musiały być raportowane.

Korzystający

Korzystającym jest każdy podmiot będący podatnikiem i podejmujący działania w zakresie przygotowania, opracowania lub wdrożenia schematu podatkowego. Ustawodawcy nie interesuje nawet to, czy faktycznie schemat został wdrożony – wystarczy przygotowanie się do wdrożenia.

Przykład

Firma informatyczna po zmianie przepisów podatkowych chce skorzystać z rozliczenia podatku przy zastosowaniu stawki 5 proc. (IP BOX). Żeby jednak to zrobić, musi zorganizować od strony formalnej to rozliczenie zgodnie z wymogami ustawy. Już samo podjęcie analizy w zakresie możliwości skorzystania z tej opcji może być uznane za przygotowanie się do wdrożenia schematu podatkowego.

Wspomagający

Najbardziej niewdzięczna rola przypada jednak wspomagającemu, ponieważ jest to podmiot – np. biuro księgowe czy bank – który niejako pośredniczy między promotorem a korzystającym ze względu na podejmowane działania biznesowe. Podmiot ten formalnie jest również zobowiązany do raportowania schematów podatkowych, lecz z natury rzeczy nie będzie w stanie ustalić wielu elementów niezbędnych do wywiązania się z obowiązku raportowego. Trudno bowiem oczekiwać, żeby biuro księgowe otrzymywało wszystkie informacje od swojego klienta już na etapie ich planowania. Często również będzie tak, że schemat podatkowy zostanie przez klienta wdrożony, a wspomagający nie będzie wiedział, skąd jego klient go otrzymał i czy był w to zaangażowany jakiś promotor. A może korzystający sam opracował schemat podatkowy?

W treści samej ustawy brak jest przepisów zwalniających wspomagającego z obowiązku raportowania z uwagi na określone okoliczności. Wprawdzie w projekcie objaśnień podatkowych pojawia się stwierdzenie, iż wspomagający nie będzie zobowiązany do raportowania zdarzeń, gdy nie będzie w stanie ustalić, że doszło do wdrożenia schematu podatkowego, lecz nie wynika to wprost z samej ustawy podatkowej.

Tylko duże podmioty

Na szczęście w treści przepisów ordynacji podatkowej pojawiły się także regulacje ograniczające zakres obowiązku raportowania podatkowego. Ograniczenie wynika z zastrzeżenia obowiązku raportowania schematów krajowych do czynności odnoszących się do kwalifikowanego korzystającego. Cechą kwalifikującą korzystającego jest:

- wartość transakcji większa niż 2,5 mln euro albo

- wartość aktywów bądź przychodów/kosztów większa niż 10 mln euro albo

- bycie podmiotem powiązanym z innym podatnikiem.

W praktyce zatem najmniejsze podmioty nie są objęte obowiązkiem sprawozdawczym w zakresie schematów podatkowych, chyba że będą działać w grupie podmiotów powiązanych. Wówczas cokolwiek by nie robiły, będzie obciążać je obowiązek raportowania podatkowego bez względu na wartość transakcji czy wielkość samego podmiotu. Mając na uwadze uzasadnienie do wprowadzenia przedmiotowych regulacji, w postaci uzyskania przez Krajową Administrację Skarbową informacji o wszelkich możliwych schematach podatkowych w celu ich oceny w kontekście klauzuli unikania prawa podatkowego, nie sposób nie dojść do wniosku, że w ocenie ustawodawcy wszelkie podmioty powiązane z dnia na dzień zostały poddane szczególnym restrykcjom. Jak bowiem wytłumaczyć fakt, iż spółka z o.o. z kapitałem 5 tys. zł musi raportować schematy podatkowe o każdej wartości, tylko dlatego że jest powiązana z inną spółką o takim samym kapitale, a podmiot inny może przeprowadzać znaczne transakcje (o wartości 9 mln zł – 2,5 mln euro) i nie musi raportować nic. Przypadek? Nie – zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy w przepisach prawa podatkowego nie ma przypadków.

Za pośrednictwem portalu MF

Co do zasady, informacje o schemacie podatkowym mają być przekazywane Szefowi KAS przez promotora. Obowiązek raportowania dotyczy też korzystającego (np. w razie braku promotora lub niezwolnienia promotora z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej). Może być też realizowany niezależnie przez promotora oraz przez korzystającego. Na szczęście obowiązek raportowania realizowany jest za pośrednictwem portalu MF w formie elektronicznej, co nie oznacza jednak zmniejszenia pracochłonności jego realizacji. Większość pól w raporcie trzeba samodzielnie wypełnić.

Informacja o schemacie zawiera m.in.:

- wskazanie przesłanek skutkujących uznaniem danego uzgodnienia za schemat podatkowy;

- streszczenie opisu uzgodnienia będącego schematem podatkowym;

- nazwę uzgodnienia, jeśli posiada, opis działalności gospodarczej, do której ma zastosowanie schemat podatkowy, bez ujawnienia danych objętych np. tajemnicą handlową, zawodową lub procesu produkcyjnego;

- wyczerpujący opis uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy wraz ze wskazaniem wartości przedmiotów tych czynności, założeń uzgodnienia, czynności dokonywanych w ramach niego i ich chronologii oraz powiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi;

- wskazanie celów znanych przekazującemu informację, których realizacji ma służyć schemat;

- przepisy prawa podatkowego znajdujące, według wiedzy przekazującego informację, zastosowanie w schemacie podatkowym;

- szacunkową wartość korzyści podatkowej lub przybliżoną wartość aktywa w podatku odroczonym, jeśli występują i są znane lub możliwe do oszacowania przekazującemu informację;

- wskazanie przeprowadzonych czynności, które skutkowały przekazaniem informacji o schemacie podatkowym, wraz z datami ich dokonania;

- wskazanie innych znanych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym, jeśli występują. ?

Na podstawie unijnej dyrektywy

Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadziła do przepisów obowiązek ujawniania informacji o schematach podatkowych (ang. mandatory disclosure rules, MDR). Obowiązek wdrożenia takich rozwiązań wynika z dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych. Dyrektywa unijna nie nakłada jednak obowiązku raportowania krajowego, chociaż jednocześnie go nie wyklucza. Są kraje, gdzie taki obowiązek istnieje, lecz zakres tego obowiązku w porównaniu do Polski jest niemalże błahostką. Przykładowo Hiszpania wymaga informowania o wartości majątku zgromadzonego poza granicami kraju.

Zdaniem autora

Krzysztof Wiśniewski, doradca podatkowy, dyrektor departamentu w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

System sankcji jest bardzo rozbudowany

Wykonalność obowiązku w zakresie permanentnej inwigilacji podatkowej na miarę procesu Kafki jest zapewnione przez rozbudowany system sankcji za niedopełnienie obowiązków w zakresie raportowania podatkowego. Wprowadzając obowiązek raportowania schematów podatkowych, poddaje się podmioty zobowiązane wielu sankcjom: od kar w wymiarze finansowym za samo nieposiadanie procedur w zakresie spełnienia obowiązków raportowanych, po zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

W tym celu znowelizowano także art. 80e kodeksu karnego skarbowego, zgodnie z którym karze grzywny do 720 stawek dziennych podlega ten, kto:

- nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym,

- przekazuje informacje po terminie,

- nie przekazuje właściwemu organowi danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy.

Z drugiej strony trzeba wskazać na rachityczne zachęty w zamian za raportowanie schematów. Artykuł 86h § 2 ordynacji podatkowej wskazuje, że informacje przekazywane w ramach opisywanej procedury nie mogą być wyłączną podstawą pociągnięcia do odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego. W razie terminowego przekazania informacji o schemacie podatkowym, którego zastosowanie może powodować powstanie odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, stosuje się nadzwyczajne złagodzenie kary. Jest to szczególnie istotne w kontekście procedowanych kolejnych zmian w przepisach, m.in. w zakresie odpowiedzialności podmiotów zbiorowych.

podstawa prawna: ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2018 r. poz. 2193)

podstawa prawna:art. 80e ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1958 ze zm.)

podstawa prawna: art. 86a – 86o ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 800 ze zm.)