Leasing - jak rozliczyć przychody i koszty

Przedsiębiorcy, którzy na podstawie umowy leasingu użytkują środek trwały, muszą pamiętać, że w zależności od rodzaju zawartej umowy różne są zasady rozliczania wydatków i inny podmiot będzie miał prawo do odpisów amortyzacyjnych.

Publikacja: 29.01.2018 05:30

Leasing - jak rozliczyć przychody i koszty

Foto: 123RF

Leasing jest umową nazwaną, zdefiniowaną w kodeksie cywilnym. Przepis art. 7091 k.c. definiuje leasing jako umowę, w której finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu, w uzgodnionych ratach, wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Definicja ta pozwala nam ustalić kiedy mamy do czynienia z umową leasingu, jednak na jej podstawie nie jesteśmy w stanie odpowiednio ująć tego typu umów w księgach rachunkowych oraz rozliczeniach podatkowych.

Dla celów podatków dochodowych definicja leasingu ujęta w kodeksie cywilnym została rozszerzona o każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (dalej: finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (dalej: korzystający) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a ustawy o CIT i art. 23a ustawy o PIT).

W praktyce gospodarczej wyróżnia się dwa rodzaje umów leasingowych:

- leasing operacyjny oraz

- leasing finansowy.

Ustawy o podatkach dochodowych, mimo że nie posługują się nazewnictwem „leasing operacyjny" oraz „leasing finansowy", to rozróżniają te umowy w zależności od czasu ich trwania oraz sposobu rozliczania odpisów z tytułu amortyzacji. Dlatego pojęcia te są również używane w kontekście podatkowym.

Dla potrzeb księgowych leasing jest uregulowany przez ustawę o rachunkowości (dalej: UoR). Chociaż w UoR nie jest wprost zdefiniowane pojęcie leasingu, to jednak art. 3 ust. 4 tej ustawy przedstawia warunki, na podstawie których można dokonać kwalifikacji leasingu jako operacyjny lub finansowy. Po spełnieniu przynajmniej jednego z wymienionych w ustawie kryteriów, leasing na potrzeby księgowe powinien zostać zakwalifikowany jako leasing finansowy, tzn. przedmiot leasingu powinien zostać zaliczony do aktywów trwałych korzystającego. W innych przypadkach mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym.

Warto zwrócić uwagę, że przedstawione w UoR i ustawach o podatkach dochodowych kryteria kwalifikacji umowy leasingu jako finansowego lub operacyjnego nie są tożsame. Prowadzi więc to często do odmiennego traktowania tej samej umowy leasingu dla celów podatkowych i księgowych. Dlatego przy kwalifikacji kosztów z tytułu leasingu dla celów podatkowych, należy kierować się zapisami zawartymi w umowie, a nie zdefiniowaną w niej nazwą.

Uwaga! Ustawodawca przewidział w UoR uproszczenie wobec części spółek. Jeśli ich dane finansowe za poprzedni rok nie przekraczają limitów określonych w art. 3 ust. 6 UoR w kwestii sumy bilansowej, wielkości przychodu oraz zatrudnienia, to mogą one stosować kwalifikację umów wg zasad określonych w przepisach podatkowych na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych.

I. Leasing operacyjny

Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych, o leasingu operacyjnym mówimy, gdy zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 17b ustawy o CIT lub odpowiednio art. 23b ustawy o PIT.

Istotą leasingu operacyjnego jest przekazanie do użytkowania za określoną opłatą środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych należących do finansującego na rzecz podmiotu korzystającego. W związku z tym prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych pozostaje po stronie finansującego.

W umowach leasingu przewidziana jest często opłata wstępna, która niejednokrotnie traktowana jest jako element warunkujący zawarcie umowy leasingu operacyjnego. Opłata ta jest przychodem podatkowym oraz odpowiednio kosztem uzyskania przychodu po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustawodawca nie określił jednak momentu ujęcia opłaty w kosztach podatkowych, dlatego należy odwołać się w tym przypadku do zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT i uwzględnić ją w momencie poniesienia. Podejście to potwierdzają również liczne interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.447.2017.1.MS).

Leasingobiorca zobowiązany jest również do okresowych płatności opłat leasingowych. Spełniają one przesłanki określone w ustawie o kwalifikacji jako koszt podatkowy będący w związku pośrednim z uzyskiwanymi przychodami. W związku z tym opłaty leasingowe ujmowane są w kosztach w momencie ich poniesienia.

Przykład

Spółka X podpisała pod koniec marca 2017 r. umowę leasingu samochodu osobowego (jako leasingobiorca) na okres czterech lat, licząc od początku kwietnia. Zgodnie z umową, wartość samochodu w dniu zawarcia umowy wynosi 64 000 zł netto, a miesięczna opłata leasingowa wynosi 1 500 zł netto. Samochód będzie wykorzystywany zarówno w celach biznesowych, jak i w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki. Umowa nie określa leasingobiorcy jako odpowiedzialnego za dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Spółka X powinna dla celów podatkowych rozpoznać zawartą umowę jako umowę leasingu operacyjnego. W związku z tym w ciągu roku 2017 spółka ujmie w kosztach podatkowych poniesione opłaty leasingowe wynikające z otrzymanych faktur.

Suma opłat leasingowych (za cały okres umowy): 48 miesięcy x 1 500 zł = 72 000 zł.

Opłaty leasingowe kwiecień – grudzień 2017 r.: 9 miesięcy x 1 500 zł = 13 500 zł.

W rozliczeniach należy dodatkowo wziąć pod uwagę VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, tylko 50 proc. podatku naliczonego może zostać odliczone od zakupów związanych z samochodami, gdy te nie są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Pozostałe 50 proc. podatku, które nie podlega odliczeniu, może zostać zaliczone do kosztów uzyskaniach przychodu.

VAT od opłat leasingowych: 13 500 zł x 23 proc. VAT = 3 105 zł

VAT stanowiący koszty uzyskania przychodu: 3 105 zł x 50 proc. = 1 552,5 zł.

II. Leasing finansowy

Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych, o leasingu finansowym mówimy, gdy zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 17f ustawy o CIT lub odpowiednio art. 23f ustawy o PIT.

Istotą leasingu finansowego jest przekazanie leasingobiorcy prawa do użytkowania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Cechą charakterystyczną jest to, że korzystający uwzględnia przedmiot umowy leasingowej w rejestrze środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz przejmuje prawo do dokonywania odpisów z tytułu amortyzacji. Ustawodawca nie przewidział jednak szczegółowych zasad określania przez korzystającego wartości początkowej środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. W celu jej ustalenia należy odwołać się więc do zasad ogólnych dotyczących nabycia środka trwałego w drodze kupna. Wartość środka trwałego wynikającego z umowy będzie określona zgodnie z art. 22g ustawy o PIT oraz art. 16g ustawy o CIT. Ustalona wartość netto przedmiotu leasingu, która odpowiada łącznej wartości rat kapitałowych, może zostać zwiększona o koszty poniesione do momentu oddania środka trwałego do używania. Wśród takich kosztów można wymienić koszty transportu, załadunku, ubezpieczenia w trakcie drogi czy montażu. W wartości początkowej powinna zostać uwzględniona również cena, która wynika z opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Ponadto, gdy podmiotowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, jego wartość również powiększa wartość początkową środka trwałego.

Leasingobiorca zobowiązany jest również do okresowych płatności rat, które składają się z dwóch odmiennych części:

1. część kapitałowa

Wynika ona z zaciągniętego zobowiązania wobec finansującego z tytułu przedmiotu umowy i stanowi jego spłatę. Wartość ta zawarta jest w wartości początkowej środka trwałego, którą korzystający ma prawo ująć w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Część kapitałowa raty nie stanowi więc kosztu podatkowego korzystającego ani przychodu finansującego, jest neutralna podatkowo dla obu stron.

2. część odsetkowa

Jest to wynagrodzenie dla finansującego i stanowi jego przychód oraz koszt finansowy korzystającego.

Przykład

Spółka X podpisała pod koniec marca 2017 r. umowę leasingu samochodu osobowego (jako leasingobiorca) na okres czterech lat, licząc od początku kwietnia. Zgodnie z umową, wartość samochodu w dniu zawarcia umowy wynosi 64 000 zł netto, a miesięczna opłata leasingowa wynosi 1 500 zł netto. Samochód będzie wykorzystywany zarówno w celach biznesowych, jak i celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki. Umowa przewiduje przeniesienie własności samochodu na korzystającego po jej zakończeniu. Zgodnie z umową leasingobiorcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Spółka X ujęła samochód osobowy w ewidencji środków trwałych w kwietniu.

Dla celów podatkowych spółka X powinna rozpoznać zawartą umowę jako umowę leasingu finansowego. W kosztach podatkowych znajdzie się część odsetkowa wynikająca z miesięcznych rat leasingowych oraz odpisy amortyzacyjne.

W rozliczeniach należy dodatkowo wziąć pod uwagę VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, tylko 50 proc. podatku naliczonego może zostać odliczone od zakupów związanych z samochodami, gdy te nie są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Pozostałe 50 proc. VAT powinno zostać doliczone do wartości początkowej środka trwałego i włączone do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podział opłat na część odsetkową oraz kapitałową powinien zostać uzgodniony w umowie. Na potrzeby tego przykładu przyjęto następujące założenia:

Suma rat kapitałowych: 64 000 zł

Suma rat odsetkowych: 8 000 zł

Miesięczna rata odsetkowa: 8 000 zł : 48 miesięcy = 166,67 zł

Kwota VAT niepodlegająca odliczeniu uwzględniona w wartości początkowej środka trwałego:

50 proc. x (suma opłat leasingowych x VAT)

50 proc. x (72 000 zł x 23 proc.) = 50 proc. x (16 560 zł) = 8 280 zł

Wartość początkowa: suma rat kapitałowych + kwota VAT niepodlegająca odliczeniu

Wartość początkowa: 64 000 zł + 8 280 zł = 72 280 zł

Ze względu na to, że zgodnie z umową, własność nad środkiem trwałym zostaje przekazana korzystającemu wraz z końcem umowy, środek trwały powinien być amortyzowany podobnie jak inne środki trwałe spółki. Spółka amortyzuje samochody przez pięć lat z roczną stawką amortyzacji 20 proc.

Miesięczna amortyzacja samochodu: (wartość początkowa x stawka amortyzacji): 12 (72 280 zł x 20 proc.) : 12 = 1 204,67 zł

Łączne koszty uzyskania przychodu w 2017 roku:

Amortyzacja w okresie maj – grudzień: 8 miesięcy x 1 204,67 zł = 9 637,36 zł

Raty odsetkowe za okres kwiecień – grudzień: 9 miesięcy x 166,67 zł = 1 500,03 zł.

Razem: 11 137,03 zł

Uwaga! Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), w przypadku samochodu osobowego, którego wartość przekracza równowartość 20 000 euro w przeliczeniu na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania pojazdu do użytkowania, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od kwoty przekraczającej ustalony limit.

Należy również zaznaczyć, że aby zakwalifikować umowę dla celów podatkowych jako leasing finansowy lub operacyjny wszystkie warunki wymienione w ustawie powinny być spełnione. Gdy umowa nie spełnia tych kryteriów, w celu poprawnego ujęcia poniesionych kosztów jako koszty podatkowe, kwalifikujemy ją jako umowę najmu lub dzierżawy.

—Robert Kielar jest starszym konsultantem w PwC

—Monika Dyczewska jest konsultantką w PwC

podstawa prawna: art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodek cywilny (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 459 ze zm.)

podstawa prawna: art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 16g, 17a, 17b i 17f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 200)

podstawa prawna: art. 22g, art. 23 ust. 1 pkt 4, art. 23a, 23b i 23f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Leasing jest umową nazwaną, zdefiniowaną w kodeksie cywilnym. Przepis art. 7091 k.c. definiuje leasing jako umowę, w której finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu, w uzgodnionych ratach, wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Pozostało 95% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe