Podatek dochodowy

Opodatkowanie przychodów pracowniczych z programów motywacyjnych

Adobe Stock
Od 1 stycznia br. w zależności od formy zatrudnienia przychód z realizacji uzyskanych nieodpłatnie praw z papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych jest przypisany do tego źródła, w ramach którego pracownik uzyskuje wynagrodzenie.

Obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. nowelizacja przepisów ustawy o PIT dość istotnie wpłynęła na opodatkowanie programów motywacyjnych opartych na akcjach lub pochodnych instrumentach finansowych, które w ostatnich latach stały się popularną formą wynagradzania pracowników i członków zarządu. Rozwiązania wskazane w nowelizacji z 27 października 2017 r. (dalej: ustawa zmieniająca z 27 października 2017 r.) mają zapobiec uzyskiwaniu korzyści podatkowych oraz unikaniu opodatkowania związanych z realizacją programów motywacyjnych. Warto zwrócić uwagę, że opodatkowanie programów motywacyjnych zależy również od tego, na jakich papierach wartościowych bądź instrumentach finansowych zostały one oparte.

Schemat funkcjonowania

Na podstawie dotychczasowej praktyki pracodawców można nakreślić ogólny schemat funkcjonowania programów motywacyjnych. W ramach programów motywacyjnych pracodawca przyznaje swoim pracownikom nieodpłatnie bądź za symboliczną opłatą instrument finansowy, jakim jest prawo do otrzymania w przyszłości nagrody pieniężnej, której wysokość będzie uzależniona od osiągnięcia przez przedsiębiorstwo określonych wyników wzrostu sprzedaży czy też wskaźników finansowych. Po upływie wskazanego okresu, w ramach realizacji praw z instrumentu finansowego pracodawca wypłaca uczestnikowi programu należną kwotę pieniędzy. Warunkiem otrzymania „nagrody" jest pozostawanie w stosunku pracy (lub cywilnoprawnym) z pracodawcą w okresie trwania tego programu. Dotychczas przychody z tytułu realizacji takich praw kwalifikowane były do źródła z kapitałów pieniężnych, stąd też uzyskany z nich dochód podlegał opodatkowaniu stawką 19 proc.

Jak zakwalifikować

Pierwsza istotna zmiana przepisów dotyczy kwestii do tej pory nieuregulowanej w ustawie o PIT, a mianowicie kwalifikacji przychodów z realizacji programów motywacyjnych opartych na prawach pochodnych i pochodnych instrumentach finansowych do źródła przychodów podatkowych. Od 1 stycznia 2018 r. przychody z realizacji praw z papierów wartościowych (a dokładniej z praw pochodnych) lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. W praktyce oznacza to, że w zależności od formy zatrudnienia obejmującego te prawa, przychód z realizacji takich praw jest przypisany do tego źródła przychodów, w ramach którego zatrudniony uzyskuje wynagrodzenie, czyli odpowiednio w ramach: przychodu ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście albo do przychodów z innych źródeł. Dochody z tych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej stawkami 18 proc. i 32 proc. Tym samym, jeśli obejmującym papiery wartościowe (w postaci praw pochodnych) lub pochodne instrumenty finansowe będzie pracownik, to przychód z realizacji ww. praw zostanie zakwalifikowany analogicznie jak jego wynagrodzenie, czyli do przychodów ze stosunku pracy. Dla osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przypadku realizacji takich praw, powstanie przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Przykład

Dla członka zarządu zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej, przychód z tytułu realizacji wskazanych praw będzie sumowany z przychodem z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Tym samym jego przychody z działalności wykonywanej osobiście będą opodatkowane według skali podatkowej.

Wyższa kwota dla fiskusa

Wskutek takiej nowelizacji przepisów zwiększy się ciężar opodatkowania osób uzyskujących takie „premie". Suma dochodów z wynagrodzenia za pracę oraz z realizacji praw ze wskazanych instrumentów szybciej bowiem przekroczy próg podatkowy, a tym samym większa część dochodu będzie podlegać opodatkowaniu stawką 32 proc. Warto zauważyć, że przepis dotyczący przychodów z realizacji praw z papierów wartościowych (a dokładniej z praw pochodnych) lub z pochodnych instrumentów finansowych nie obejmuje realizacji praw z tytułu akcji. Stąd też przychody z realizacji praw z klasycznych papierów wartościowych jak np. akcje, mogą nadal podlegać opodatkowaniu „liniową" stawką 19 proc. jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Ustawowa definicja

Nowelizacja przepisów ustawy o PIT wprowadza w art. 24 ust. 11b definicję programu motywacyjnego.

Zgodnie z tym przepisem, przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania, utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw pochodnych, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (patrz ramka), lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki, o której mowa poniżej.

Co to są prawa pochodne

Poprzez prawa pochodne, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, należy rozumieć kategorię papierów wartościowych, do których należą zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego.

Program motywacyjny może być utworzony przez:

• spółkę akcyjną dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz z tytułów działalności wykonywanej osobiście, albo

• spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu przepisów o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w poprzednim punkcie.

Z definicji tej wynika, że programy motywacyjne w rozumieniu znowelizowanych przepisów o PIT mogą być zorganizowane bezpośrednio przez pracodawcę będącego spółką akcyjną lub spółką akcyjną dominującą w stosunku do tej spółki. Ustawowym wymogiem jest, aby podstawą ich utworzenia była uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, a uczestnikami programów motywacyjnych byli pracownicy zatrudnieni w ramach stosunku pracy lub na podstawie umów cywilnoprawnych.

Preferencje

Dla tych programów motywacyjnych, które spełniają ustawowe przesłanki zawarte we wskazanej definicji (art. 24 ustawy o PIT) i oparte są na akcjach, wprowadzono preferencję w postaci odroczenia momentu opodatkowania przychodów. Ze zmienionego ust. 11 w artykule 24 ustawy o PIT wynika, że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną w stosunku do niej dominującej, podatnik (tu: pracownik albo zleceniobiorca) faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, to przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Możliwość skorzystania z tej preferencji została ograniczona jedynie do osób związanych ze spółką umową o pracę lub stosunkiem pokrewnym albo umową cywilnoprawną, z której przychody zaliczane są do działalności wykonywanej osobiście.

Ustawa zmieniająca z 27 października 2017 r. doprecyzowuje zasady określania dochodów uzyskanych ze zbycia akcji otrzymanych w wyniku realizacji programów motywacyjnych. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach programów motywacyjnych jest zatem różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu, którymi są wydatki na objęcie lub nabycie akcji oraz papierów wartościowych na moment ich odpłatnego zbycia.

Spółki nie tylko z UE i EOG

W porównaniu do przepisów obowiązujących do końca 2017 r., rozszerzono możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodu ze wskazanych papierów wartościowych. Od 2018 r. preferencja ta obejmuje również akcje tych spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do tej pory preferencja obejmowała tylko te spółki akcyjne, których siedziba lub zarząd znajdowały się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przyczyna wprowadzenia zmian

Nowelizacja przepisów w zakresie określenia źródła przychodów z realizacji praw z instrumentów pochodnych jest reakcją na wzrastające zainteresowanie pracodawców utworzeniem takich programów motywacyjnych, czego wyrazem była liczba wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji w kontekście skutków podatkowych takich programów. Z treści wniosków wyłaniał się podobny schemat działania programów motywacyjnych, w którym w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzasadnienie znajduje zastosowanie przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania. Zdaniem Szefa KAS, celem znacznej części kreowanych przez pracodawców tzw. programów motywacyjnych jest reklasyfikacja wynagrodzenia ze stosunku pracy, co tym samym skutkuje sztucznym rozdzieleniem części wypłaty z tytułu zrealizowanych praw w ramach takich programów i opodatkowaniem jej - w przeciwieństwie do wynagrodzenia - stawką „liniową", niezależną od progu osiągniętych dochodów.

Szef KAS podkreślił w wydanym w 2017 r. komunikacie, że tak wykreowane schematy funkcjonowania programów motywacyjnych spełniają uzasadnione przypuszczenia możliwości zastosowania przez organy podatkowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tym samym, skutkuje to dla osób składających wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie programów motywacyjnych możliwością odmowy wydania interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie.

Więcej obowiązków dla płatników

Wprowadzane zmiany wymuszają na podatnikach rewizję aktualnie działających programów motywacyjnych oraz przeanalizowanie ich konsekwencji podatkowych, a także możliwe dostosowanie ich do aktualnych przepisów celem spełnienia możliwości skorzystania z preferencji.

Oprócz konsekwencji w postaci zwiększonego obciążenia podatkowego dla uzyskujących przychody z programów motywacyjnych, pojawią się również konsekwencje dla pracodawców w postaci konieczności dopełnienia dodatkowych obowiązków jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz płatnika składek ZUS osób uzyskujących dochód z realizacji programów motywacyjnych w postaci akcji lub innych instrumentów pochodnych.

Autorka jest radcą prawnym, partnerem w Rödl & Partner w Poznaniu

Podstawa prawna: ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU z 2017 r. poz. 2175) art. 24 ust. 11, 11a i 11b i 12a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

Źródło: Rzeczpospolita

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL