Problematyka powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wynikającego z nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu oraz służebności gruntowej budziła w ostatnich latach spore kontrowersje. Przez długi czas w orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych dominował pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustaw podatkowych „ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym" i obejmuje ono „nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – por. art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (tak m.in. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99).
Kontrowersje wokół stanowiska skarbówki
Do niedawna, w rozstrzygnięciach organów skarbowych dominowało stanowisko, zgodnie z którym ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu bądź służebność gruntowa stanowią nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustaw dotyczących podatków dochodowych (tak m.in. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2016 r., IPPB6/4510-432/16-2/AZ, interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r., IPPB6/4510-323/15-2/AM i w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 maja 2014 r., ILPB3/423-41/14-4/JG).
Z takim stanowiskiem trudno jest się jednak zgodzić. Poważne wątpliwości budzi bowiem kwestia, czy w związku z użyciem w art. 12 ust. 1. pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT pojęcie nieodpłatne „świadczenie", stanowiące podstawę stosunku zobowiązaniowego oraz zdefiniowane wyłącznie w art. 353 § 2 kodeksu cywilnego jako „działanie i zaniechanie", może być wykładane w sposób rozszerzający na gruncie ustaw podatkowych. Należy zwrócić uwagę, że „świadczenie" może wynikać tylko i wyłącznie ze stosunku o charakterze obligacyjnym i na gruncie prawa cywilnego nie odnosi się do praw i obowiązków, których źródłem jest stosunek prawnorzeczowy, wynikający z będącej ograniczonym prawem rzeczowym służebności przesyłu czy też służebności gruntowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „świadczenie" w ustawach podatkowych w sposób odrębny. Tym samym, mająca pierwszeństwo przy wykładni przepisów podatkowych wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 1. pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT w zw. z art. 353 § 2 k.c. nakazuje przyjąć, że nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie może prowadzić do powstania przychodu. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z poglądem wyrażonym m.in. w wyroku NSA z 17 stycznia 2011 r. (II FPS 2/10) przy wykładni przepisów prawnopodatkowych ze względu na ingerencyjny wpływ prawa podatkowego na sferę praw i obowiązków podatników, w pierwszej kolejności powinna znaleźć zastosowanie wykładnia językowa. Odstępstwo od niej dopuszczalne jest jedynie w wyjątkowych przypadkach, obejmujących uniknięcie rozstrzygnięcia absurdalnego, w sytuacji, gdy wykładnia językowa podważa ratio legis przepisu oraz gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz narusza fundamentalne wartości konstytucyjne.
Przełomowy wyrok NSA...
Przełomowe znaczenie dla poruszanej kwestii miał wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r. (II FSK 1717/11), w którego tezie sąd stwierdził, że: „Art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wskazują na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono, nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.". W uzasadnieniu NSA słusznie zauważył, że: „Wprawdzie pojęcie »świadczenie« występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego – choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.) – to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych, a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia). Nie zmienia tej oceny także i to, że w powoływanych wyżej uchwałach, opierając się na językowym rozumieniu pojęcia »świadczenie otrzymane«, przyjmowano, że wywołują go także własne działania zobowiązanego. To zaś oznaczałoby, że wskazana wyżej definicja »nieodpłatnego świadczenia« w istocie rzeczy nie powinna mieć zastosowania tylko i wyłącznie do tych zdarzeń, które związane są z zobowiązaniami i przypadkami zaistnienia świadczenia z nich wynikającego".
...wpłynął na rozstrzygnięcia organów
Orzeczenia sądów administracyjnych wpływają na rozstrzygnięcia zawarte interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, wyrok NSA z 20 kwietnia 2017 r. (II FSK 602/15) znalazł swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r. (S-ILPB3/423-464/13/17-S/EK). —Adam Sieklucki jest aplikantem radcowskim w BSJP Brockhuis Jurczak Prusak sp.k.
