Nieodpłatne świadczenie dla członków zarządu - jak jest opodatkowane

Do głównych zadań członków zarządu w spółkach kapitałowych należy prowadzenie spraw spółki i jej reprezentacja (odpowiednio art. 201 kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz art. 368 kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do spółki akcyjnej). Ponadto, przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) regulują proces ustalania wynagrodzenia dla członków zarządu, jednak nie wskazują, że jego ustanowienie jest obligatoryjne.

Spółka nie ponosi kosztu

W konsekwencji, możliwa jest zatem (i przez prawo dopuszczalna) sytuacja, w której czynności wynikające z prawa handlowego członkowie zarządu sprawują nieodpłatnie. Z podatkowego punktu widzenia taka sytuacja stanowi jednak powszechny problem w rozliczeniach podatników należących do dużych grup kapitałowych. Nierzadko bowiem zdarza się, że pracownicy oddelegowani przez zagranicznego udziałowca do zasiadania w zarządach polskich podmiotów powiązanych i tym samym do świadczenia usług zarządczych nie uzyskują z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia od polskich spółek. Taka sytuacja zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych stanowi dla podmiotu otrzymującego nieodpłatne świadczenie przychód z nieodpłatnych świadczeń. Do innych przykładów nieodpłatnych świadczeń wskazywanych przez organy podatkowe można zaliczyć m.in. otrzymanie gwarancji czy poręczenia bez konieczności uiszczenia wynagrodzenia, brak opłaty za dostęp do systemów informatycznych grupy czy bezpłatne wsparcie informatyczne, brak wynagrodzenia za używanie znaku towarowego, otrzymanie pożyczki na nierynkowych warunkach (np. bez oprocentowania) czy wypłacenie dywidendy po terminie jej wypłaty wskazanym w uchwale wspólników. We wszystkich tych przykładowych zdarzeniach podmiot otrzymujący nieodpłatne świadczenie jest w korzystniejszej sytuacji niż podmioty, które nabywałyby takie usługi na warunkach rynkowych (nie uiszcza wynagrodzenia za te usługi).

Przepisy a praktyka

Ustawa CIT w art. 12 ust. 1 pkt 2 jako przychód podatkowy wskazuje m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie świadczeń, rzeczy lub praw. Nie zostało jednak w ustawie zdefiniowane pojęcie świadczeń nieodpłatnych. W związku ze złożonością i wysokim poziomem ogólności opisu, tematyka nieodpłatnych świadczeń może budzić wiele wątpliwości odnośnie do zakresu obejmowania. Zgodnie jednak z ugruntowaną praktyką orzeczniczą, na potrzeby CIT jako nieodpłatne świadczenie należy określić wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Takie podejście zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07). W rynkowych warunkach spółka byłaby zobowiązania ponosić ciężar wynagrodzenia członka zarządu. Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie ponosi tych kosztów (nie wypłaca wynagrodzenia członkom zarządu spółki), otrzymuje nieodpłatne świadczenie zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie podatkowym, ponieważ uzyskuje przysporzenie majątkowe w zakresie, w jakim tych kosztów nie ponosi.

Zgodnie z przywołanym podejściem, typowym rozwiązaniem stosowanym przez podatników jest wypłacanie członkom zarządów wynagrodzenia, które musi jednoznacznie obejmować świadczenie usług w zakresie prowadzenia spraw tej spółki i jej reprezentowania. Oznacza to, że osoba zatrudniona na stanowisku np. głównego księgowego otrzymująca wynagrodzenie za prowadzenie rozliczeń księgowych spółki, będąca jednoczenie członkiem zarządu tej spółki, powinna otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządczych. Ewentualnie w umowie o pracę lub w innym dokumencie regulującym zakres jej obowiązków powinna być zawarta informacja, że bieżące wynagrodzenie obejmuje także funkcje zarządcze świadczone z tytułu bycia członkiem zarządu. Innym możliwym rozwiązaniem jest wypłacanie wynagrodzenia podmiotowi, którego pracownik świadczy dla spółki usługi zarządcze.

Wyjątki

Brak wynagrodzenia członka zarządu za świadczone przez niego funkcje zarządcze nie zawsze musi stwarzać ryzyko doszacowania przychodu podatkowego przez organy podatkowe. Wyjątkiem jest sytuacja, w której członek zarządu jest:

- zatrudniony w spółce będącej udziałowcem podmiotu, którego jest członkiem zarządu i z tytułu zatrudnienia w tej spółce otrzymuje wynagrodzenie, albo gdy

- członek zarządu jest akcjonariuszem w podmiocie, w którym pełni funkcje członka zarządu bez wynagrodzenia.

W obu tych przypadkach spółce czy osobie fizycznej przysługują określone prawa majątkowe, w szczególności możliwość osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce lub z umorzenia udziałów, prawo do dywidendy czy też prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. W efekcie, członek zarządu pomimo braku bezpośredniego wynagrodzenia, uzyskuje bądź może w przyszłości osiągnąć korzyści ekonomiczne będącym swoistym ekwiwalentem wynagrodzenia za świadczenie usług zarządczych.

Pogląd ten wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2006 r. (II FSK 313/06), który ponadto stwierdził, że wspólnik jest zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, gdyż prawo do udziału w zyskach spółki stanowi u niego źródło przychodów. W takim przypadku wystąpi zatem świadczenie drugiej strony, wykluczające tym samym nieodpłatność świadczenia pracy jako członek zarządu.

Potwierdzenie w interpretacjach

Podejście to jest potwierdzane w najnowszych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2017 r. (1462-IPPB6.4510.574.2016.3.AG), w której stwierdzono: „(...) Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują (...) określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. (...) Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. (...)".

Podobne podejście zaprezentował dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2017 r. (1462-IPPB6.4510. 10.2017.3.AG): „(...) organy podatkowe nie widzą konieczności wykazywania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w sytuacji gdy funkcję członka zarządu pełni nieodpłatnie osoba będąca pracownikiem wspólnika spółki. Jako argument na poparcie swojego stanowiska wskazują, że świadczeniodawca (spółka będąca wspólnikiem) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci dywidendy (...)." Analogicznie podejście zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2010 r. (I SA/Gd 949/09).

Czynnikiem, który może dodatkowo zmniejszyć ryzyko doszacowania przychodu podatkowego z tytułu braku bezpośredniego wynagrodzenia członka zarządu zatrudnionego przez udziałowca, jest ponoszenie przez spółkę obciążeń na rzecz podmiotów powiązanych spółki za świadczone usługi zarządcze – tzw. Management Fees. W przypadku takich obciążeń, analizie należy poddać zakres ponoszonego kosztu pod kątem objęcia nim funkcji zarządczych świadczonych przez oddelegowanych członków zarządu.

Jaką wartość przyjąć

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, wartość nieodpłatnych świadczeń, a tym samym wysokość doszacowanego przychodu, powinno się ustalić:

- według cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia,

- według cen zakupu – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione,

- na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia – w pozostałych przypadkach.

Wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń członków zarządu należałoby zatem ustalić na podstawie wartości rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego rodzaju. W związku z czym należy zaznaczyć, że ustalenie symbolicznego wynagrodzenia np. 1 zł wiąże się z wysokim ryzykiem zakwestionowania jego wysokości przez organy podatkowe. Wykazanie prawidłowej kwoty może być jednak trudne dla spółki z uwagi na brak możliwości odwołania się do szczegółowych danych porównawczych uwzgledniających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zakres i złożoność obowiązków członka zarządu, wielkość spółki, wielkość przychodów spółki itp. Organy podatkowe, oszacowując przychód podczas kontroli podatkowych, mogą w swoich wyliczeniach powoływać się na dane dostępne w Głównym Urzędzie Statystycznym.