Wkład niepieniężny a opodatkowanie przychodu

Organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów lub akcji także w sytuacji, gdy odbiega ona od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Publikacja: 20.01.2016 05:30

Wkład niepieniężny a opodatkowanie przychodu

Foto: 123RF

Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Wysokość tego przychodu wyznacza – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – nominalna wartość objętych za ten wkład udziałów.

Kiedy rozpoznać

Moment powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów to:

- dzień zarejestrowania spółki kapitałowej, albo

- dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

- dzień wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (art. 12 ust. 1b ustawy o CIT).

Uwaga! Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT przychody uzyskane w wyniku wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego.

Wolno rozliczyć koszty

Jednocześnie na dzień objęcia udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, uwzględniając art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem możliwe są trzy sytuacje:

1) gdy objęcie wnoszonych aportem akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna akcji wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego,

2) gdy wnoszone aportem akcje zostały nabyte za gotówkę – kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub objęcie wnoszonych akcji,

3) gdy wnoszone aportem akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – kosztem uzyskania przychodu jest wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych akcji, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ustalany na dzień objęcia udziałów koszt uzyskania przychodu zostaje powiększony o odpowiednio udokumentowane wydatki poniesione w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1o ustawy o CIT). Mogą to być np. wydatki związane z wyceną aportów lub obsługą prawną transakcji.

Gdy w efekcie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w spółce wnoszącej taki wkład wystąpi dochód, to będzie on opodatkowany według ogólnych zasad określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.

Uwaga! Dla celów podatkowych dochód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustala się pod datą ich objęcia, a nie w momencie ich odpłatnego zbycia, jak to ma miejsce dla celów bilansowych.

Zdarzenie neutralne

Dla spółki obejmującej aportowane akcje wniesienie aportem akcji pozostaje neutralne podatkowo. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie podlegają opodatkowaniu przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, niezależnie od rodzaju wnoszonego wkładu. Do przychodów podatkowych nie zalicza się ponadto – w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT – kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. W powołanym przepisie mowa o tzw. agio, czyli przewidzianej w kodeksie spółek handlowych różnicy między wartością nominalną udziałów a ceną emisyjną udziałów.

W praktyce

Jak zastosować te przepisy do sytuacji opisanej w pytaniu czytelniczki? Na dzień objęcia udziałów w spółce Y spółka X osiągnie z tego tytułu przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce Y oraz poniesie koszt podatkowy w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wnoszonych akcji Z i jeżeli wystąpi dochód, to będzie on opodatkowany według ogólnych zasad określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Z kolei dla spółki Y będzie to zdarzenie neutralne podatkowo.

Wymiana udziałów/akcji z preferencją

Zwolnieniu z CIT podlega transakcja tzw. wymiany udziałów/akcji. Jeżeli spółka:

1) nabywa od wspólników innej spółki udziały/akcje tej innej spółki oraz

2) w zamian za udziały/akcje tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki:

- własne udziały/akcje albo

- własne udziały/akcje wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 proc. ich wartości nominalnej (przy braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów/akcji) oraz

3) w wyniku nabycia:

- uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są nabywane albo

- posiadając bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są nabywane, zwiększa liczbę udziałów/akcji w tej spółce

– to nie zalicza się do przychodów:

- wartości udziałów/akcji przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz

- wartości udziałów/akcji nabytych przez spółkę.

Dodatkowym warunkiem jest jednak, aby podmioty biorące udział w tej transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Norwegia, Islandia i Liechtenstein) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 12 ust. 4d ustawy o CIT).

Zdaniem autorki: Fiskus nie oszacuje przychodu spółki

Anna Kaczmarek, menedżer w Grupie ECA

Przy ustalaniu wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT, które stanowią o wartości rynkowej zbywanych rzeczy i praw majątkowych. Odwołanie do tych przepisów może być rozumiane w ten sposób, że objęcie udziałów poniżej wartości rynkowej i przekazanie nadwyżki majątku na kapitał zapasowy może być przyczyną podjęcia przez organ podatkowy czynności mających na celu podwyższenie przychodu udziałowca wnoszącego aport. W orzeczeniach sądowych dominuje jednak pogląd, że jeżeli wycena wartości przedmiotu wkładu odpowiada jego wartości rynkowej, lecz w zamian za taki wkład wnoszący go udziałowiec otrzymuje udziały o wartości niższej niż wartość wkładu, to niezależnie od powodów, dla których strony postanowiły stworzyć agio zasilające kapitał zapasowy spółki otrzymującej wkład niepieniężny, nie ma podstaw do szacowania przez organy podatkowe przychodów udziałowca wnoszącego taki wkład. Takie stanowisko zaprezentował np. NSA w wyroku (wydanym w poszerzonym składzie siedmiu sędziów) z 20 lipca 2015 r. (II FSK 1772/13, orzeczenie prawomocne). Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia wartości przychodu z tytułu aportu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów lub akcji. W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał, że dla interpretacji przepisów pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, a z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT jasno wynika, że przychód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo określa się w wysokości wartości nominalnej. Wartość nominalna jest stała i nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być więc z nią tożsama. Organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów lub akcji także w sytuacji, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Wysokość tego przychodu wyznacza – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – nominalna wartość objętych za ten wkład udziałów.

Kiedy rozpoznać

Pozostało 94% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Praca, Emerytury i renty
Płaca minimalna jeszcze wyższa. Minister pracy zapowiada rewolucję
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Sądy i trybunały
Trybunał Konstytucyjny na drodze do naprawy. Pakiet Bodnara oceniają prawnicy
Mundurowi
Kwalifikacja wojskowa 2024. Kobiety i 60-latkowie staną przed komisjami