Podatek u źródła: czy nowe zasady poboru i zwrotu CIT zamrożą pieniądze firm

Zmianą, która z całą pewnością w największy sposób wpłynie na rozliczenia podatku u źródła w 2019 r., jest nowa regulacja w zakresie trybu poboru podatku w przypadku, gdy płatności na rzecz danego kontrahenta przekroczą w roku podatkowym kwotę 2 mln zł. Przypomnijmy, że o zmianach w podatku u źródła pisaliśmy już 2 stycznia („Rewolucyjne zmiany w podatku u źródła") i 9 stycznia („Jak dochować należytej staranności").

Zgodnie z nowymi przepisami, jeżeli polski płatnik będzie dokonywał w danym roku podatkowym wypłat na rzecz kontrahenta zagranicznego , które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a ich łączna wartość przekroczy 2 mln zł, to wówczas nie będzie on uprawniony do zastosowania stawek obniżonych, zwolnień czy niepobrania podatku. W takiej sytuacji przepisy przewidują obowiązek poboru podatku w pełnej wysokości (a więc według stawek wynikających z polskich przepisów – co do zasady 19 proc. lub 20 proc.), niezależnie od uprawnienia do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania.

Przykład

W 2018 r. polska spółka wypłacała na rzecz kontrahenta zagranicznego odsetki w łącznej kwocie 20 mln zł. Kontrahent dostarczył spółce certyfikat rezydencji, więc przy poborze podatku spółka zastosowała stawkę wynikającą w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i pobrała podatek w wysokości 5 proc., tj. 1 mln zł.

W takiej samej sytuacji w 2019 r. polska spółka będzie zobowiązana do zastosowania innych zasad poboru podatku, tj. od kwoty 2 mln zł zostanie pobrany podatek w wysokości 5 proc., tj. 0,1 mln zł, natomiast od pozostałej kwoty (18 mln zł) konieczne będzie pobranie podatku według stawki podstawowej 20 proc., tj. 3,6 mln zł.

Łączna kwota podatku, która zostanie pobrana w 2019 r. wyniesie zatem 3,7 mln zł i będzie prawie 4-krotnie wyższa od podatku pobieranego przed zmianą przepisów.

Wprowadzenie takiego trybu postępowania może doprowadzić do zaburzenia płynności finansowej, ponieważ środki pieniężne, które do tej pory były wypłacane kontrahentom zagranicznym zostaną niejako „zamrożone" na kontach organów podatkowych – im większa będzie wypłata na rzecz kontrahenta, tym więcej środków nie trafi bezpośrednio do niego, lecz do urzędu skarbowego.

To zaburzenie płynności finansowej, co do zasady, będzie dotyczyło podmiotów zagranicznych (ponieważ to z ich środków pobierany jest podatek). Niemniej jednak, z całą pewnością będą zdarzały się sytuacje (co z resztą miało już miejsce w latach poprzednich), w których ciężar podatku będzie „przerzucany" na polskich płatników. Konsekwentnie, to polski płatnik będzie musiał dokonać całej płatności na rzecz podmiotu zagranicznego oraz dodatkowo będzie zobowiązany do „dopłacenia" podatku u źródła z własnych środków (przy uwzględnieniu zasad tzw. ubruttowienia). To po stronie polskiego płatnika mogą więc powstać problemy z płynnością finansową.

Zmianę tę należy jednoznacznie ocenić negatywnie. Wprowadza ona zupełnie nowe i negatywne zasady poboru podatku, które w znaczący sposób wpłyną na płynność finansową. Poza tym, zmiana ta stoi w sprzeczności zarówno z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i z przepisami ustawy o CIT w zakresie stosowania zwolnień (art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 CIT), które to regulacje nie przewidują dodatkowych warunków dla zastosowania zwolnień, stawek obniżonych, czy też niepobierania podatku.

Co we wniosku

Gdy płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta przekroczą kwotę 2 mln zł i zostanie pobrany podatek, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej (a spełnione są warunki do stosowania stawki obniżonej, zwolnienia lub niepobierania podatku), nowe przepisy ustawy o CIT (art. 28b w rozdziale 6a ustawy o CIT) przewidują możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku.

Pierwszą kwestią, na którą należy w tym zakresie zwrócić uwagę, jest to, że wnioskiem takim wystąpić powinien podatnik. W przypadku podatku u źródła jest to podmiot zagraniczny.

Płatnik (podmiot polski) będzie mógł natomiast wystąpić z wnioskiem jedynie w przypadku, gdy podatek zostanie zapłacony z jego własnych środków (a więc realnie dopłacony z własnej kieszeni płatnika) i zostanie jasno wskazane, że to płatnik ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Przepisy wymagają ponadto, aby fakt konieczności poniesienia ciężaru podatku przez płatnika był poparty odpowiedni zapisami umownymi (czyli aby umowa zawierała tzw. klauzulę gross-up). Jeśli odpowiednich zapisów umownych zabraknie, to z wnioskiem będzie mógł wystąpić jedynie podatnik zagraniczny.

Długa lista załączników

Drugim istotnym elementem jest to, że wniosek będzie składany w formie elektronicznej, a przepisy wskazują informacje, jakie powinny zostać we wniosku zawarte oraz długą listę załączników, które powinny zostać dołączone do wniosku. W zakresie informacji, które muszą zostać uwzględnione na etapie składania wniosku (oraz na żądanie organu na każdym kolejnym etapie postępowania zwrotowego), przepisy wskazują jednie, że wniosek powinien zawierać oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku.

W zakresie załączników, wniosek powinien zawierać:

1) certyfikat rezydencji podatnika;

2) dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;

3) dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;

4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki w zakresie zwolnień wypłat do pomiotów powiązanych (art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT);

5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (oświadczenie beneficial owner);

6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (do definicji rzeczywistej działalności gospodarczej stosuje się przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych).

7) uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6;

Dodatkowo, w przypadku, gdy z wnioskiem występuje płatnik, do wniosku należy dołączyć dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

Dopiero złożenie wniosku zawierającego wszystkie wskazane powyżej elementy spowoduje uruchomienie procedury zwrotu podatku.

To może potrwać

Sama procedura zwrotu została natomiast skonstruowana w ten sposób, że wnioskodawca nie będzie miał jakiejkolwiek pewności czy w ogóle otrzyma zwrot oraz w jakim terminie to może nastąpić. Przepisy wskazują bowiem, że zwrot następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie sześciu miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Konsekwentnie, można przypuszczać, z dużą dozą prawdopodobieństwa, że postępowania nie będą trwały krócej niż sześć miesięcy.

Postępowanie w zakresie zwrotu może zostać przedłużone w zasadzie bezterminowo, tj. do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach ewentualnej kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Art. 28b ustawy o CIT wskazuje ponadto, że w zakresie procedury zwrotowej, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa oraz może zwrócić się o przeprowadzenie kontroli podatkowej na terytorium państwa siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Taka konstrukcja przepisów może w rzeczywistości doprowadzić do sytuacji, w której przeprowadzenie procedury zwrotowej (uwzględniającej przeprowadzenie kontroli w Polsce, uzyskanie informacji z zagranicy oraz przeprowadzenie kontroli u kontrahenta zagranicznego) może trwać nawet kilka lat.

Po zakończeniu weryfikacji wniosku, organ podatkowy w drodze decyzji może odpowiednio, albo dokonać zwrotu podatku (wraz z odsetkami, jeżeli okaże się, że sprawa nie została załatwiona w terminie sześciu miesięcy, a zwrot podatku był w pełni zasadny) albo odmówić zwrotu (decyzja odmowna będzie podlegała zaskarżeniu, co może wydłużyć czas na otrzymanie zwrotu podatku o następne kilka lat).

Zmiany jednak od 1 lipca 2019 r.

31 grudnia 2018 r. opublikowane zostało Rozporządzenia Ministra Finansów w przedmiocie ograniczenia i wyłączenia stosowania niektórych przepisów w zakresie podatku u źródła. Kluczowe zmiany wprowadzone w rozporządzeniu dotyczą przesunięcia terminu wejścia w życie części zmian, w tym w szczególności zmian dotyczących obowiązku poboru podatku ponad kwotę 2 mln zł.

Zgodnie z nowymi regulacjami, nowy tryb poboru podatku będzie dotyczył jedynie należności, które będą wypłacane po 30 czerwca 2019 r. Wszystkie płatności dokonywane przed tą datą (nawet jak ich łączna wartość przekroczy 2 mln zł) będą więc podlegały obecnym zasadom poboru podatku (z uwzględnieniem stawek obniżonych i zwolnień). Konsekwentnie, płatnicy aby uniknąć konieczności stosowania nowych regulacji powinni, w miarę możliwości, dokonać jak największej liczby płatności w okresie do 30 czerwca 2019 r.

Co ważne, przepisy wskazują jednak, że do ustalenia limitu 2 mln zł w zakresie płatności dokonywanych po 1 lipca 2019 r., będą brane pod uwagę również płatności dokonywane już od 1 stycznia 2019 r.

Przykład

Jeżeli płatności na rzecz danego kontrahenta przed 1 lipca 2019 r. wyniosły łącznie 2 mln zł, to każda płatność po 1 lipca 2019 r. będzie już objęta nowymi zasadami poboru podatku i od każdej płatności konieczne będzie pobranie podatku według stawki podstawowej.