Ceny transferowe: czy transakcje z funduszem inwestycyjnym trzeba dokumentować

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy przeprowadzający transakcje z podmiotami powiązanymi są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, gdy wartość takich transakcji przekroczy ustawowe progi.

Spełnienie przesłanek i przekroczenie progu

W przypadku podmiotów krajowych, art. 11 ustawy o CIT przewiduje następujące sytuacje, w których dochodzi do powstania powiązań:

- podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

- te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W rezultacie, przesłanki niezbędne dla uznania dwóch podmiotów krajowych za powiązane to:

- bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie danym podmiotem przez drugi podmiot,

- sprawowanie przez dany podmiot bezpośredniej lub pośredniej kontroli nad drugim podmiotem,

- posiadanie przez dany podmiot pośredniego lub bezpośredniego udziału w kapitale drugiego podmiotu,

- pełnienie przez jedną osobę funkcji zarządzających lub kontrolnych albo nadzorczych w obu podmiotach.

Jeśli ww. powiązania istnieją pomiędzy tymi podmiotami, a wartość transakcji przekroczy ustawowe progi, to podatnik jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Gdzie mogą się pojawić problemy

Ze względu na szczególne zasady działania funduszy inwestycyjnych zamkniętych (FIZ), podatnicy często mają wątpliwości, czy transakcje realizowane z takim podmiotem podlegają obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy zrozumieć istotę funkcjonowania funduszy oraz przeanalizować możliwość wystąpienia „powiązań" w relacjach pomiędzy nimi a innymi podmiotami.

Emisja obligacji

Przykładem wątpliwości związanych z transakcjami realizowanymi z FIZ jest sytuacja opisana w interpretacji IBPB12/4510460/16/AK wydanej 23 czerwca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. We wniosku o interpretację wnioskodawca (spółka zajmująca się dzierżawą/wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami) wskazał, że planuje emisję obligacji, które zostaną objęte przez polski FIZ. Wartość wyemitowanych przez wnioskodawcę, a zarazem objętych przez FIZ obligacji przekroczy wartość 100 000 euro, czyli ustawowy próg powodujący obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie ze opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, pomiędzy wnioskodawcą a FIZ nie występowały żadne powiązania kapitałowe, a wnioskodawca należał do odrębnej grupy kapitałowej niż podmioty, które były posiadaczami certyfikatów w FIZ. Wnioskodawca zaznaczył jednak, że może wystąpić sytuacja, w której te same osoby będą pełnić funkcje zarządcze lub kontrolne u wnioskodawcy oraz w jednostkach, które będą posiadaczami certyfikatów FIZ, lub w powiązanych z nimi podmiotach. Wnioskodawca dodał, że spółki posiadające certyfikaty FIZ lub podmioty z nimi powiązane, nie są powiązane z TFI, które zarządza FIZ.

Wnioskodawca zapytał organ podatkowy, czy w związku z planowaną emisją obligacji powinien sporządzić dokumentację cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Brak powiązania kapitałowego

Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ nie stanowią udziału w kapitale w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, gdyż reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego (art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych). W rezultacie, należy je zakwalifikować jako pochodne instrumenty finansowe, które różnią się od instrumentów/praw udziałowych (w tym udziałów/akcji) przede wszystkim tym, że podstawowym celem ich stosowania nie jest transfer kapitału, lecz transfer ryzyka. W przypadku certyfikatów inwestycyjnych nie można mówić o uprawnieniach właścicielskich uczestników w stosunku do emitenta (np. prawa do udziału w zyskach FIZ). Forma certyfikatu jest w konsekwencji całkowicie odrębnym od udziału kapitałowego prawem majątkowym. Organ potwierdził, że wobec tego wnioskodawcy nie można uznać za podmiot powiązany kapitałowo z FIZ.

Podobny pogląd został zaprezentowany w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w:

- Katowicach z 5 listopada 2015 r. (IBPB13/4510282/15/JKT),

- Poznaniu z 7 października 2015 r. (ILPB4/45101342/155/DS),

- Bydgoszczy z 2 grudnia 2014 r. (ITPB1/415852/14/AD), oraz

- Łodzi z 29 października 2014 r. (IPTPB2/415473/142/MP).

Brak powiązań kapitałowych nie oznacza jednak, że pomiędzy FIZ a spółką emitującą obligacje nie istnieją inne rodzaje powiązań. Może bowiem wystąpić sytuacja, w której te same osoby będą pełnić funkcje zarządcze lub kontrolne u wnioskodawcy (emitenta obligacji) oraz w jednostkach, które będą posiadaczami certyfikatów FIZ obejmującego obligacje. W związku z tym powstaje pytanie, czy takiego rodzaju relacje determinują powstanie powiązań w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT i czy tym samym wpływają na powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Wpływ funkcji zarządczych...

Zgodnie z art. 4 ust.1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jedynie TFI jest uprawnione do zarządzania FIZ. Ani posiadacz certyfikatów inwestycyjnych FIZ, ani osoba pełniąca w FIZ funkcje zarządcze, nie biorą udziału w zarządzaniu FIZ. Fakt, że te same osoby będą pełnić funkcje zarządcze w spółce emitującej obligacje oraz w jednostkach, które będą posiadaczami certyfikatów FIZ, nie wpływa na istnienie powiązań pomiędzy FIZ a tą spółką, a tym samym na powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

...oraz kontrolnych

Funkcje kontrolne w FIZ sprawuje depozytariusz. Zgodnie z art. 72 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jego zadaniem jest stała kontrola czynności faktycznych i prawnych dokonywanych przez fundusz oraz nadzorowanie doprowadzania do zgodności tych czynności z prawem i statutem funduszu.

Wobec tego spółka lub osoba posiadająca certyfikaty w FIZ nie bierze udziału w jego kontroli. Funkcję tę pełni bowiem depozytariusz. Fakt, że te same osoby pełnią funkcje kontrolne u wnioskodawcy oraz w jednostkach, które są posiadaczami certyfikatów FIZ, również nie wpływa na istnienie powiązań pomiędzy FIZ a spółką emitującą obligacje, a w konsekwencji na powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

—Jakub Kwiatkowski jest doradcą podatkowym, konsultantem w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

podstawa prawna: art. 9a i 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1888 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (DzU z 2014, poz. 157 ze zm)

Fundusz jest formą wspólnego inwestowania

Fundusz inwestycyjny to forma wspólnego inwestowania, która polega na lokowaniu środków pieniężnych wpłaconych przez jego uczestników. Uczestnikami mogą być zarówno osoby indywidualne, jak i osoby prawne oraz podmioty nieposiadające osobowości prawnej.

Fundusze inwestycyjne mogą być tworzone wyłącznie przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI) jako:

– fundusze inwestycyjne otwarte,

– specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte oraz

– fundusze inwestycyjne zamknięte.