Obowiązki z zakresu cen transferowych także dla spółek osobowych

Z początkiem 2015 r. zmieniona została definicja podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25 ustawy o PIT) tak, że od tej pory objęte są nią również, poza osobami prawnymi (bądź odpowiednio: osobami fizycznymi), „jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej". W świetle obowiązujących od 2015 r. przepisów spółki osobowe (w tym m.in. spółka komandytowa i spółka jawna) mogą być zatem uznane za podmioty powiązane. Co więcej, organy podatkowe mają możliwość szacowania dochodów wynikających z transakcji realizowanych przez podatników powiązanych z tymi spółkami, jeśli warunki transakcji odbiegają od rynkowych.

Kolejne nowelizacje...

Od 1 stycznia 2017 r. dodano art. 9a ust. 1f w ustawie o CIT (art. 25a ust. 1f w ustawie o PIT), zgodnie z którym w przypadku podatników uzyskujących przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, po spełnieniu warunku prowadzenia ksiąg limit przychodów lub kosztów (w rozumieniu przepisów o rachunkowości) determinujący obowiązek dokumentacyjny ustala się dla tej spółki. Dodatkowo, jako transakcję lub inne zdarzenie mające wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika i w związku z tym wymagające udokumentowania, uznano również umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników (będących podmiotami powiązanymi) wkładów przekracza równowartość 50 000 euro.

...nie wyjaśniły wszystkiego

Mimo wdrażania kolejnych doprecyzowujących przepisów dotyczących spółek osobowych, wątpliwości co do zakresu ich obowiązków dokumentacyjnych pozostały. W szczególności podatnikom sprawia problem ustalenie:

- w jakich sytuacjach spółki osobowe będą zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych i kto powinien taką dokumentacje przygotować, oraz

- kto będzie składać oświadczenie o sporządzaniu dokumentacji oraz formularz CIT-TP / PIT TP?

Jak rozumieć wprowadzone zmiany

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. istniało wiele wątpliwości, czy spółki osobowe objęte są obowiązkiem dokumentacyjnym określonym w art. 9a ustawy o CIT (art. 25a ustawy o PIT). Z literalnej wykładni przepisów oraz utrwalonej linii orzeczniczej wynikało, że obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych ma zastosowanie jedynie do podatników zawierających transakcje z powiązanymi spółkami niebędącymi osobami prawnymi, a więc sama spółka osobowa, skoro nie jest podatnikiem podatku dochodowego, nie była objęta tym obowiązkiem. Obowiązek dokumentacyjny mógł jednak obejmować:

- transakcje zawierane pomiędzy wspólnikami takiej spółki,

- transakcje zawierane pomiędzy spółką osobową oraz wspólnikiem będącym podatnikiem podatku dochodowego (odpowiednio PIT lub CIT) lub

- sam fakt zawiązania umowy spółki, jeżeli w momencie zawiązania umowy spółki osobowej jej wspólników łączyły powiązania w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT).

W praktyce oznaczało to, że obowiązki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych spoczywały nie na spółce, ale na jej wspólnikach i to jedynie w określonych wyżej przypadkach (tj. w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy wspólnikami lub transakcji pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową przy założeniu przekroczenia progów transakcyjnych). Transakcje zawierane pomiędzy spółkami osobowymi nie wymagały natomiast sporządzenia dokumentacji (z perspektywy tych spółek).

Dotychczasowe brzmienie przepisów oznaczało dla spółek osobowych brak obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, jako podatnika CIT). Jednak ze względu na rozszerzenie w 2015 roku zakresu definicji pojęcia podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25 ustawy o PIT), obecnie spółki osobowe mogą zostać uznane za podmioty powiązane. Co więcej, w przypadku realizowania przez nie transakcji z podmiotami powiązanymi, organy podatkowe mogą weryfikować zgodność takich transakcji z warunkami rynkowymi (w praktyce część spółek w okresie 2015-2016 podejmowała się przygotowania dokumentacji pomimo braku formalnego obowiązku z perspektywy spółki.)

Cztery warunki

Od 2017 r. doprecyzowano, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki niebędącej osobą prawną są objęte obowiązkiem dokumentacyjnym w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

- dana spółka prowadzi księgi rachunkowe,

- limit przychodów lub kosztów tej spółki w rozumieniu przepisów o rachunkowości za poprzedni rok obrotowy (większa z dwóch wartości) przekroczył 2 000 000 euro według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany rok obrotowy,

- spółka przeprowadza transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT),

- realizowane z podmiotami powiązanymi transakcje przekraczają ustawowe progi.

Kluczową zmianą wprowadzoną od roku 2017 jest objęcie obowiązkiem sporządzania dokumentacji także spółek osobowych i doprecyzowanie, że taka dokumentacja może zostać sporządzona przez jednego ze wspólników tej spółki, pod warunkiem, że wyznaczony wspólnik jest polskim rezydentem. Niemniej jednak, wyznaczenie jednego wspólnika nie zwalnia pozostałych z obowiązku przedłożenia dokumentacji podatkowej. Obecne przepisy wprost zatem wskazują, że transakcje realizowane przez spółkę osobową powinny zostać objęte dokumentacją cen transferowych, a wszelkie ryzyko i ewentualne konsekwencje podatkowe zmaterializują się po stronie wspólników.

Skutki regulacji

Nowelizacja ustaw o podatkach dochodowych (odpowiednio PIT i CIT) obowiązująca od roku 2017 obejmuje m.in.:

- zmianę zakresu definicji podmiotów powiązanych kapitałowo (obecnie próg powiązań wynosi 25 proc., podczas gdy wcześniej wystarczające do wykreowania powiązań kapitałowych było posiadanie pośrednio lub bezpośrednio 5 proc. udziałów w kapitale innego podmiotu),

- rozszerzenie wymogów dokumentacyjnych, tj. wprowadzenie trójstopniowej dokumentacji cen transferowych,

- powstanie konieczności przygotowania analiz porównawczych po przekroczeniu progu 10 mln euro (w odniesieniu do przychodów/kosztów poprzedniego roku podatkowego).

Wszystkie te zmiany mogą odnosić się także do spółek osobowych i dotyczą transakcji i innych zdarzeń realizowanych przez te spółki w 2017 r. Co więcej, do kategorii innych zdarzeń, tak jak wskazano powyżej, należy również zaliczyć samo zawiązanie umowy spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że organy podatkowe mogą podjąć próbę badania rynkowego charakteru przyjętych w takiej umowie warunków, a w szczególności reguł dotyczących alokacji udziału w zyskach i uczestnictwa w stratach poszczególnych wspólników. Natomiast dla spółek, których przychody lub koszty przekroczyły w roku podatkowym 10 mln euro, oznacza to dodatkowo konieczność przygotowania analizy porównawczej dla tego zdarzenia.

Podstawowym problemem...

Umowa spółki reguluje warunki współpracy pomiędzy wspólnikami, w tym w szczególności określa przysługujące im prawa do udziału w zyskach lub stratach tej spółki. Obowiązkiem dokumentacyjnym objęte są umowy spółki, w których wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro i które są zawierane przez podatników, których przychody lub koszty przekroczyły w poprzednim roku obrotowym 2 000 000 euro. Obowiązkiem objęte są także umowy spółki niebędącej osobą prawną zawierane z podmiotami z raju podatkowego bez względu na wysokość przychodów (kosztów) podatnika czy kryterium występujących (bądź nie) powiązań.

...będzie analiza porównawcza

Szczególnym wyzwaniem dla podatników będzie natomiast przygotowanie analizy porównawczej dla tego zdarzenia (tj. dla zawiązania umowy spółki niebędącej osobą prawną). Ze względu na brak zewnętrznych danych porównawczych odnoszących się do zdarzeń realizowanych przez podmioty niezależne, nie ma obiektywnej możliwości przeprowadzenia analizy porównawczej w wariancie porównania wewnętrznego lub zewnętrznego. Dlatego właśnie podatnik powinien w tym zakresie przystąpić do przygotowania opisu zgodności.

W zakresie metodologii ustalania cen transakcyjnych najbardziej racjonalne wydaje się w tym przypadku zastosowanie metody podziału zysków polegającej na określeniu łącznych zysków podmiotów powiązanych i podziale ich w ten sposób, aby udział wspólników w zysku (stratach) odzwierciedlał wartość ich rzeczywistego, indywidualnego wkładu w wypracowanie zysku tej spółki oraz odpowiadał pełnionym przez nich funkcjom, angażowanym aktywom i ponoszonym ryzykom. Rynkowy charakter alokacji zysków powinien znaleźć odzwierciedlenie także w przygotowanej dokumentacji cen transferowych. Wyższy poziom przypisanych zysków powinien odpowiadać szerszemu zakresowi zadań, ale też uprawnień i kompetencji poszczególnych wspólników. Jednocześnie należy podkreślić, że wykazanie nierynkowego charakteru warunków określonych w umowie spółki spoczywa na organach podatkowych i również dla nich zakwestionowanie podziału zysku (strat) pomiędzy wspólnikami nie będzie łatwym zadaniem. Podatnicy powinni jednak pamiętać, że gdy spółka osobowa ma obowiązek zawarcia analizy porównawczej w dokumentacji, brak tego elementu powoduje niekompletność dokumentacji. Co za tym idzie, urząd ma prawo zastosowania sankcyjnej 50-proc. stawki podatkowej w przypadku doszacowania dochodu.

Kto powinien składać oświadczenie

Artykuł 9a ust. 7 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25a ust. 7 ustawy o PIT) nakłada na podatników obowiązek złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej. Wydaje się sprawą niebudzącą wątpliwości, że obowiązek ten jest nałożony również na wspólników spółki osobowej, jeśli przychody (lub koszty) danego wspólnika przekroczą ustawowe progi – wówczas składa on oświadczenie we własnym imieniu.

Natomiast przepisy nie określają wprost, czy to wspólnicy spółki osobowej powinni złożyć oświadczenie w imieniu spółki, gdy spółka ze względu na spełnione przesłanki (w zakresie przychodów/kosztów, limitów transakcyjnych i występujących powiązań) objęta jest obowiązkiem sporządzania dokumentacji cen transferowych. Literalna wykładnia przepisów każe domniemywać, że wspólnicy mogą być zobowiązani do przygotowania dokumentacji cen transferowych dla spółki osobowej, jednocześnie nie będąc zobowiązanymi do złożenia w jej imieniu oświadczenia w tym zakresie (gdy samodzielnie nie przekraczają progu przychodów lub kosztów, a próg ten jest przekroczony na poziomie spółki).

Dodatkowo, nadal nie zostało wyjaśnione, w jakiej formie ma być składane przedmiotowe oświadczenie (czy będzie to dodatkowy formularz, który będzie można wysłać drogą elektroniczną czy podatnik sam będzie musiał przygotować takie oświadczenie i wysłać je w formie papierowej).

Co z formularzem CIT-TP / PIT-TP

Uproszczone sprawozdanie CIT-TP (lub odpowiednio PIT-TP) ma umożliwić organom skarbowym bardziej efektywną identyfikację oraz ocenę ryzyka transferu zysków w transakcjach (lub zdarzeniach) realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Do złożenia formularza razem z roczną deklaracją podatkową są zobowiązani jedynie ci podatnicy, których przychody lub koszty przekroczyły w danym roku podatkowym równowartość 10 000 000 euro. W związku z tym spółki osobowe, jako podmioty niebędące podatnikami, nie są objęte tym obowiązkiem.

podstawa prawna: art. 25 i 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 2032 ze zm.)

podstawa prawna: art. 9, 9a i 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 2343 ze zm.)

Spółki nieposiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo

Do spółek nieposiadających osobowości prawnej zaliczamy: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Cechą charakterystyczną tych spółek jest ich podatkowa transparentność, co oznacza, że dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach), a nie na poziomie samej spółki.