fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

PCC

PCC: czy przy przekształceniu spółki osobowej trzeba zapłacić podatek

123RF
Gdy w związku ze zmianą formy prawnej spółki osobowej wspólnicy nie wnoszą nowych wkładów, nie zwiększa się podstawa opodatkowania, więc nie ma obowiązku uiszczenia PCC. Fiskus i sądy mają jednak inne zdanie na ten temat.

Spółki osobowe są jedną z chętniej wybieranych form prowadzenia działalności gospodarczej, między innymi z uwagi na jednostopniowe opodatkowanie podatkiem dochodowym. W ostatnich latach coraz częściej obserwujemy przekształcenia takich spółek, co wynika ze wzrostu skali ich działalności i chęci uzyskania większej ochrony majątku wspólników. Na tym tle wyłonił się problem, czy przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową (np. spółki jawnej w spółkę komandytową) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC), jeśli wspólnicy w związku z przekształceniem nie wnoszą nowych wkładów. Odpowiedź na to pytanie jeszcze niedawno wydawała się oczywista: w takiej sytuacji nie zwiększa się podstawa opodatkowania, więc nie ma mowy o obowiązku zapłaty PCC. Okazuje się jednak, że wcale nie jest to oczywiste.

W ostatnim czasie pojawiają się interpretacje organów (przykładowo Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2015 r., IBPB-2-1/4514-394/15/DP), a także wyroki sądów (np. WSA w Gliwicach z 14 maja 2015 r., I SA/Gl 1102/14) wskazujące, że w momencie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, opodatkowaniu podlega nadwyżka majątku spółki przekształconej ponad wniesione przez wspólników spółki przekształcanej wkłady, a w szczególności wypracowane, a niewypłacone wspólnikom zyski. Organy i  sądy twierdzą bowiem, że dla zwiększenia majątku spółki przekształconej nie jest konieczne wniesienie przez wspólników nowych wkładów. Wystarczy, aby na dzień przekształcenia majątek spółki przewyższał wkłady wniesione przez wspólników.

Skąd takie rozwiązanie

Wydaje się, że podstawową przyczyną tej – błędnej naszym zdaniem – wykładni jest przyjęcie, że wspólnicy spółki przekształcanej wnoszą jej majątek jako swój wkład do spółki przekształconej. Drugą natomiast – również błędne – założenie, że zysk, czy to z lat ubiegłych czy z roku bieżącego, który nie został wspólnikom wypłacony do dnia przekształcenia, jest majątkiem spółki, jako wkład tych wspólników.

Po pierwsze należy pamiętać, że spółki osobowe (poza spółką cywilną, która – będąc jedynie umową – nie jest jednostką posiadającą zdolność prawną) mogą nabywać majątek i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu. Skoro zatem majątek spółki przekształcanej jest majątkiem tej spółki, a nie jej wspólników, to tym samym wspólnicy ci nie mogą go wnieść tytułem swojego wkładu do spółki przekształconej. Po drugie, zgodnie z art. 52 § 1 kodeksu spółek handlowych, wspólnik spółki osobowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Inaczej zatem niż w spółkach kapitałowych, zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy podlega wypłacie na rzecz wspólnika na każde jego żądanie, bez konieczności podejmowania w tym zakresie żadnych dodatkowych uchwał (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lipca 2008 r., IV CSK 101/08). To, że wspólnik z danego uprawnienia nie skorzystał, nie jest równoznaczne z pozostawieniem tego zysku w spółce w postaci wkładu. Wspólnik może zatem zażądać wypłaty tego zysku w każdym czasie, również po przekształceniu.

Analiza stanowiska WSA w Gliwicach z 14 maja 2015 r. przedstawionego w ww. wyroku wskazuje, że przyczyną uznania zasadności opodatkowania przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową jest powielenie argumentacji stosowanej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Należy jednak pamiętać, że w spółkach kapitałowych, tj. spółce z o.o. i spółce akcyjnej, opodatkowaniu PCC podlegają m.in. wkłady wspólników, ale jedynie w  tej części, która jest przekazana na kapitał zakładowy. Kapitał zapasowy spółki kapitałowej może zatem obejmować wkłady wspólników wniesione do spółki ponad wartość nominalną wydanych udziałów lub akcji (agio), które nie zostały opodatkowane PCC. Podobnie – wspólnicy np. spółki z o.o. mogą uchwałą przekazać wypracowane zyski na kapitał zapasowy spółki, co również spowoduje zwiększenie jej majątku, ale nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC. W takich przypadkach na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową istnieje majątek spółki wniesiony czy przekazany przez wspólników, który nie podlegał opodatkowaniu w spółce kapitałowej. Opodatkowanie tego majątku (wkładów) na dzień przekształcenia może być zatem uzasadnione tym, że gdyby był on wnoszony do spółki osobowej, podlegałby opodatkowaniu już na etapie wniesienia do niej.

Takie uzasadnienie nie sprawdza się jednak, gdy mamy do czynienia z przekształceniem jednej spółki osobowej w drugą. W tym przypadku opodatkowaniu PCC podlegają te same wartości i w tym samym momencie, więc nie ma potrzeby „domknięcia" podstawy opodatkowania na moment przekształcenia. Skoro zatem wspólnicy spółki osobowej w związku z jej przekształceniem w inną spółkę osobową nie wnoszą dodatkowych wkładów, w tym nie decydują o przekazaniu do majątku spółki przysługujących im zysków, to przekształcenie nie wiąże się ze zwiększeniem majątku spółki przekształconej. W takim przypadku nie mamy do czynienia z przekształceniem, którego „wynikiem" byłoby zwiększenie majątku spółki osobowej (majątek ten nie zwiększa się w związku z przekształceniem per se).

Skarbówka przedstawia swoje argumenty

Z takim rozumowaniem nie zgadzają się jednak organy podatkowe, które w wydanych interpretacjach argumentują, że skutkowałoby ono powstaniem wyłomu w systemie opodatkowania PCC. W uzasadnieniach wskazują, że każdy inny przypadek zwiększenia majątku spółki osobowej, zarówno poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, wniesienie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowaniem ich wartości PCC. Zdaniem organów, jest to wystarczające, aby uznać, że celem ustawodawcy było kompleksowe opodatkowanie majątku spółki PCC, bez pozostawienia miejsca sytuacjom nietworzącym powstania obowiązku podatkowego.

Co z zasadą in dubio pro tributario

Z powyższym oczywiście nie można się zgodzić. Pozostawienie środków w spółce osobowej nie jest tożsame z trwałym zwiększeniem jej majątku. Organy dokonują rozszerzającej wykładni analizowanego przepisu, co dla interpretowania obowiązków podatkowych jest niedopuszczalne. Takie podejście stoi także w sprzeczności z wprowadzoną niedawno do przepisów podatkowych zasadą interpretowania ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika.

Kiedy stosować sporny przepis

Organy i sądy twierdzą także, że wykładnia przepisów dokonywana przez podatników sprawiałaby, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC byłby pusty. Także ten zarzut jest nieprzekonujący. Zgodnie bowiem z tym przepisem za opodatkowaną PCC zmianę umowy spółki uważa się „przekształcenie lub łączenie spółek, jeśli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej". Wyłączenie spod dyspozycji tego przepisu sytuacji omawianej w niniejszym artykule (przekształcenie jednej spółki osobowej w drugą bez wnoszenia nowych wkładów) dalej umożliwia zastosowanie tego przepisu do takich przekształceń, jak np. przekształcenie spółki kapitałowej w osobową czy łączenie spółek osobowych.

Znaczenie tzw. dyrektywy kapitałowej

W przypadku przekształceń obejmujących spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne dodatkowo należy pamiętać o zwolnieniu przewidzianym w art. 2 pkt 6 ustawy o PCC. Wobec istniejących wątpliwości co do zakresu stosowania tego zwolnienia, z pomocą przychodzi tzw. dyrektywa kapitałowa, tj. Dyrektywa 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz jej wykładnia dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości UE w odniesieniu do polskiej SKA. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 ustawy o PCC nie podlegają opodatkowaniu umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz wniesieniem do spółki kapitałowej niektórych aportów. I choć w art. 1a pkt 1 ustawy o PCC SKA jest wprost wskazana jako spółka osobowa, to Trybunał doszukał się w niej cech charakterystycznych dla spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej Dyrektywy, przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a także każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W wyroku z 22 kwietnia 2015 r. (C-357/13) TSUE uznał, że spółkę komandytową-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. Uzasadniając swoją decyzję Trybunał Sprawiedliwości UE odwołał się w pierwszej kolejności do intencji unijnego prawodawcy w zakresie jego podejścia do kwestii podatków kapitałowych, która obrazuje negatywny stosunek prawodawcy do podatku kapitałowego, jako stanowiącego zagrożenie dla realizacji zasady swobody przepływu kapitału. TSUE wskazał równocześnie, że interpretacja art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE nie powinna być zawężająca, lecz powinna zmierzać w kierunku objęcia jak najszerszego kręgu podmiotów definicją spółki kapitałowej.

Zakwalifikowanie do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy sprawdza się również w przypadku spółki komandytowej, co potwierdzają sądy administracyjne (przykładowo wyroki NSA z 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13 i z 30 sierpnia 2015 r., II FSK 1645/13). W konsekwencji, przekształcenia spółek komandytowych w komandytowo-akcyjne i odwrotnie mogą korzystać z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o PCC.

—Łukasz Tomsia jest młodszym konsultantem w spółce Taxpoint

podstawa prawna: ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnej (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 223 ze zm.)

podstawa prawna: dyrektywa 2008/7/ WE z 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L Nr 46, str. 11 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Zdaniem autorki

Aleksandra Dyrek-Orlando, radca prawny i doradca podatkowy w spółce Taxpoint

Majątek spółki nie podlega opodatkowaniu

Niezależnie od tego jaki majątek zgromadziła spółka przekształcana, opodatkowaniu PCC podlega jedynie wartość wkładów wspólników, udzielone przez nich pożyczki oraz wartość rzeczy wniesionych do używania. Wypracowany zysk, jeżeli nie został przez wspólników przeznaczony na wkład (czyli przekazany spółce), w żadnym momencie nie podlega opodatkowaniu PCC. Podobnie nie podlega opodatkowaniu PCC wartość majątku nabytego przez spółkę w trakcie prowadzenia przez nią działalności, ponieważ nie jest to element tworzący podstawę opodatkowania. Żaden przepis ustawy o PCC nie wskazuje na opodatkowanie tym podatkiem samego majątku spółki. Opodatkowaniu podlegają wkłady wspólników i ich zwiększenie, które powoduje wzrost majątku tej spółki.

Zamknięty katalog czynności opodatkowanych PCC

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne (m.in. umowy i ich zmiany) wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wśród tych czynności ww. ustawa wymienia w art. 1 ust. 1 pkt k oraz ust. 3 pkt 3 umowy spółki i ich zmiany, przy czym za zmianę umowy spółki uważa się także przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA