Sąd: renoma firmy może być cenna, ale niekoniecznie opodatkowana PCC

Sprzedaż przedsiębiorstwa to poważne przedsięwzięcie. Nawet najmniejsza firma – czyli zbiór rożnego rodzaju rzeczy oraz praw i zwłaszcza jej renoma - ma zazwyczaj sporą wartość. A na transakcjach obejmujących to co cenne i wartościowe najczęściej nie chce tracić fiskus. W grę wchodzi tu podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). Okazuje się jednak, że opodatkowanie takich transakcji nie jest takie oczywiste ani co do podstaw, ani zakresu tego od czego można naliczyć podatek. Powodem są niejasne przepisy i brak jednoznacznych definicji.

Podatnicy, którzy chcą zapłacić jak najmniej, nie zawsze zgadzają się z tym, ile PCC naliczył im notariusz. Wielu uważa wręcz, że ustawa o PCC nie daje podstaw do opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, bo nie wymienia takiej czynności cywilnoprawnej jak zbycie przedsiębiorstwa.

Skarbówka jest przeciw

Tego stanowiska nie chce jednak potwierdzać fiskus. Co prawda nie upiera się, że ustawa wprost wymienia umowę sprzedaży przedsiębiorstwa. Jednak w interpretacjach przypomina, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Dlatego dla opodatkowania czynności sprzedaży PCC nie ma znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która jest prawem majątkowym. Istotne jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży. W efekcie, w ocenie urzędników skarbówki ustawodawca wcale nie pominął opodatkowania. Przy czym (co budzi najwięcej kontrowersji) uznają, że wartość firmy przewyższająca wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa także podlega opodatkowaniu PCC.

Sprawa nie jest jednak tak jednoznaczna, bo choć spraw, które zostały już ostatecznie rozstrzygnięte, nie jest wiele, to dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niejednolite.

Dwa do jednego

Przegląd najnowszych wyroków dotyczących goodwill pokazuje, że ukształtowały się dwie przeciwstawne linie interpretacyjne.

Wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r. reprezentuje wykładnię korzystną dla podatników (II FSK 1932/16, prawomocny). Przypomniano w nim, że goodwill (czyli z angielskiego dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Jest to jeden z elementów wchodzących w skład pozycji bilansowej wartości niematerialnych i prawnych o nazwie wartość firmy.

NSA zauważył, że w literaturze cywilistycznej wskazuje się, iż goodwill to inny niż wymieniony w przepisie art. 551 k.c. składnik przedsiębiorstwa. Co prawda sąd zgodził się, że wartość (dodatnia) firmy (goodwill) jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jednak w jego ocenie jest jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa), a nie prawem podmiotowym.

Z tych powodów NSA uznał, że wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie stanowi jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Goodwill nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC.

Przeciwnego zdania był jednak NSA w późniejszym wyroku z 14 listopada 2018 r. (II FSK 3253/16, prawomocny). NSA zwrócił w nim uwagę, że goodwill (rozumiane jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy), jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli).

W ocenie sądu, ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Goodwill jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier.

Podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy). A czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo – zgodnie z art. 551 k.c. – zasadniczo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. A skoro wartość firmy posiada określoną, ustaloną przez strony wartość, to w ocenie sądu powinna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Dlatego NSA potwierdził, że fiskus miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe.

Wyrok NSA z 23 maja 2019 r. przechylił szalę zwycięstwa znów na stronę podatników (II FSK 1393/17, prawomocny). Sąd nie zgodził się co prawda z odważną tezą podatnika, że sprzedaż zorganizowanego przedsiębiorstwa w ogóle nie podlega PCC. Przyznał, że ustawa o PCC nie wymienia wprost wśród czynności opodatkowanych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Skład orzekający nie miał jednak wątpliwości, że takie transakcje podlegają opodatkowaniu jako suma PCC od rynkowej wartości rzeczy i praw majątkowych. Jak tłumaczył w ustnych motywach uzasadnienia sędzia NSA Andrzej Jagiełło, zakres i podstawę opodatkowania takiej transakcji można oceniać przez pryzmat art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC, ale tylko przez niego.

NSA zwrócił uwagę, że nie ma legalnej definicji ani przedsiębiorstwa, ani praw majątkowych, ani samego goodwill. Nie krył też, że sam charakter goodwill jest różnie kwalifikowany w cywilistyce i znane mu są dwa rozbieżne jego podatkowe oceny dokonane już przez NSA. Niemniej sam opowiedział się za wykładnią korzystną dla podatników, że goodwill nie jest prawem majątkowym. A bez naruszenia konstytucyjnej zasady, że zakres opodatkowania wyznaczają ustawy, nie da się goodwill zawartego w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa objąć podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jest wartość, ale bez daniny

Michał Wojtas doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii EOL w pełni zgadza się z korzystną dla podatników wykładnią NSA. Też nie ma wątpliwości, że wartość firmy (goodwill) jako wartość ekonomiczna, a nie prawna nie jest przedmiotem opodatkowania PCC. W ocenie eksperta organy podatkowe posuwają się za daleko w próbach opodatkowania aktywów zbywanego przedsiębiorstwa, dostrzegając sposób na zwiększenie wpływów podatkowych w wartości firmy powstającej w przypadku zakupu przedsiębiorstwa powyżej wartości rynkowej jego aktywów. W takim bowiem przypadku u nabywcy nastąpi ustalenie dodatniej wartości firmy. Przy interpretacji podstawy opodatkowania PCC oczywiste jest, że należy odwoływać się do cywilistycznego rozumienia czynności (np. sprzedaży) lub przedmiotu czynności (np. rzeczy, praw majątkowych).

– Niestety nauka prawa cywilnego nie wypracowała czytelnego stanowiska jaki charakter ma przedsiębiorstwo. Ten brak jednoznaczności ustawodawcy w definiowaniu przedsiębiorstwa powoduje, że na gruncie PCC istnieje praktyka opodatkowania tym podatkiem poszczególnych składników nabywanego przedsiębiorstwa – mówi Michał Wojtas. Dodatkowo podkreśla, że cywilistyczna definicja przedsiębiorstwa nie obejmuje zobowiązań wynikających z jego prowadzenia, których wysokość wprost wpływa na jego wartość rynkową, a tym samym na cenę zbycia. W ocenie eksperta opodatkowanie na gruncie PCC rzeczowych elementów przedsiębiorstwa abstrahuje od uwzględnienia przypadającego na nie ekonomicznego ciężaru zobowiązań. W przypadku gdy wartość środków trwałych, wyposażenia i towarów/materiałów jest niewielka (gdyż obciążona odpowiadającą częścią zobowiązań), a wartość przedsiębiorstwa wynika głównie z jego zdolności do generowania zysku, może się okazać, że opodatkowanie PCC jego składników jest nieproporcjonalne (według ich wartości rynkowej).

– Konstrukcja wyłączenia opodatkowania PCC w przypadku, gdy czynność podlega VAT broni się w większości transakcji, lecz nie przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Akurat te są wyłączone z VAT, aby nie komplikować systemu VAT. Takie postrzeganie powinno być stosowane także do czynności zbycia przedsiębiorstwa, jako elementu stanowiącego obrót gospodarczy co do zasady wyłączony spod PCC – konkluduje Wojtas.

Niestety nie ukrywa, że korzystna linia orzecznicza zapewne nie wpłynie na zmianę praktyki fiskusa, a jeśli rozbieżności w orzecznictwie się pogłębią, to spór może przesądzić ostatecznie dopiero uchwała poszerzonego składu NSA.