- każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.
Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 dyrektywy, na użytek tego aktu wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.
Trudno zakwalifikować
Analiza ww. definicji sugeruje, że spółka komandytowa powinna zostać zakwalifikowana w przepisach o PCC do kategorii spółek kapitałowych na podstawie przesłanki z art. 2 dyrektywy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że celem spółki komandytowej jest prowadzenie działalności gospodarczej, która ukierunkowana jest na zysk. Równocześnie przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) ograniczają odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wartości wniesionego wkładu. Z kolei zgodnie z art. 10 k.s.h. możliwość przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej bez uprzedniej notyfikacji i bez pisemnej zgody udzielonej przez pozostałych wspólników istnieje tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.
Z drugiej strony, jeśli chodzi o zakres odpowiedzialności komandytariuszy, to trzeba zauważyć, że odpowiadają oni do wysokości sumy komandytowej – oznaczonego kwotowo zakresu odpowiedzialności, która jednak może być wyższa niż ich wkład. Poza tym, dyskusyjna jest także przesłanka możliwości zbywania udziałów w takiej spółce osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. W myśl art. 10 § 2 kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Tym samym przepis ów kreuje domniemanie ograniczenia zbywalności udziału spółkowego, m.in. w spółce komandytowej. Ponadto, analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle dyrektywy za spółki kapitałowe, należy zwrócić uwagę, że w załączniku nr I do dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika). W wykazie tym nie została umieszczona polska spółka komandytowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie dyrektywy.
Należy także wskazać, że stosownie do postanowień art. 9 dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe. Tym samym art. 9 dyrektywy pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Jak wynika z uregulowań ustawy o PCC, polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości, uznając spółkę komandytową za spółkę osobową.
Co na to sądy...
W kwestii uznania, czy spółka komandytowa powinna być dla celów opodatkowania PCC uznana za spółkę kapitałową, zarysowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze polskich sądów. Z jednej strony sądy stoją na stanowisku, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową według ustawy o PCC i dyrektywy. Tak orzekł m.in. NSA w wyroku z 6 lutego 2015 r. (II FSK 87/13) i w wyroku z 12 października 2016 r. (II FSK 2399/14), a także WSA we Wrocławiu w wyroku z 21 lipca 2017 r. (I SA/Wr 459/17) i WSA w Bydgoszczy w wyroku z 17 października 2017 r. (I Sa/Bd 826/17). Z drugiej strony niektóre sądy wskazują, że zgodnie z polskimi przepisami spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, jednak na potrzeby dyrektywy i opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna być uznana za spółkę kapitałową. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA z 12 sierpnia 2015 r. (II FSK 1646/13), z 18 sierpnia 2015 r. (II FSK 2510/13) i z 16 grudnia 2014 r. (II FSK 2893/12) oraz w wyroku WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r. (I SA/Sz 351/17).