Organy zweryfikują czy przedsiębiorca prawidłowo rozlicza swoje podatki

Organy podatkowe i skarbowe mogą podejmować różne działania w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych. Najczęściej spotykane to kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe i postępowanie kontrolne. Każde z tych pojęć może wywoływać poczucie zaplątania się w gąszczu obowiązujących przepisów. Aby uniknąć niepotrzebnego niepokoju, w niniejszym artykule zostały zaprezentowane i wyjaśnione poszczególne etapy każdej z procedur i podstawowe różnice między nimi.

Kto ma uprawnienia...

Kontrolę podatkową może wszcząć organ podatkowy pierwszej instancji. Najczęściej będzie to naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego (np. w przypadku akcyzy), jak również wójt, burmistrz (prezydent miasta). Organy te mogą również wszczynać postępowanie podatkowe.

Ponadto, kontrola podatkowa może zostać zapoczątkowana przez organ kontroli skarbowej. Jest nim w szczególności dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Organ ten może także wszcząć postępowanie kontrolne.

... i na jakiej podstawie

Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe są prowadzone na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Do kontroli podatkowej stosuje się również przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli przedsiębiorców (w szczególności te, które dotyczą ograniczenia czasu trwania kontroli).

Postępowanie kontrolne reguluje z kolei ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Dodatkowo, w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego zastosowanie mają również odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Do postępowania kontrolnego nie stosuje się natomiast przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wzajemne zależności

Najczęściej jest tak, że jeżeli kontrola podatkowa prowadzona przez organ podatkowy wykaże jakieś nieprawidłowości, to później wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Kontrola podatkowa może więc poprzedzać postępowanie podatkowe, nie jest jednak koniecznym etapem poprzedzającym wszczęcie takiego postępowania (por. wyrok NSA z 18 marca 2011 r., I GSK 142/10). Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe także bez uprzedniej kontroli podatkowej.

Kontrola podatkowa może zostać również wszczęta w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Przy czym należy pamiętać, że czym innym jest postępowanie kontrolne, a czym innym kontrola podatkowa prowadzona przez organ kontroli skarbowej. Są to dwa różne i odrębne postępowania i nie można ich ze sobą utożsamiać. Wszczęcie kontroli podatkowej nie jest obowiązkiem organu kontroli skarbowej, który może zechcieć zbierać materiał dowodowy wyłącznie w trakcie postępowania kontrolnego, bez wszczynania kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej (odmiennie niż organ podatkowy) nie może jednak prowadzić kontroli podatkowej poza wszczętym postępowaniem kontrolnym, tj. jako samodzielnej kontroli niezwiązanej z toczącym się już postępowaniem kontrolnym. Postępowanie kontrolne należy traktować tak jakby to było postępowanie podatkowe uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej, kończące się wydaniem właściwej decyzji, a nie rodzaj kontroli podatkowej, gdzie tylko właściwe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w protokole kontroli (por. wyrok WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2011 r., III SA/Gl 1316/10).

Kontrola podatkowa

Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo w toku kontroli podatkowej kontrolujący mogą wzywać kontrolowanego do złożenia wyjaśnień lub zeznań. Mają także prawo przesłuchiwać świadków, badać księgi pod kątem ich rzetelności i prowadzenia w sposób niewadliwy itp. >patrz schemat nr 1.

Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej

Co do zasady organ podatkowy ma obowiązek zawiadomić przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zawiadomienie musi zostać dokonane na oficjalnym formularzu ZAW-K, którego wzór określa rozporządzenie ministra finansów z 19 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Brak zawiadomienia jest istotnym naruszeniem prawa.

W drodze wyjątku kontrola podatkowa może zostać wszczęta przez organ podatkowy bez zawiadomienia. Poszczególne przypadki w tym zakresie zostały wymienione enumeratywnie w art. 282c ordynacji podatkowej. Najczęstszą przyczyną wszczynania kontroli bez zawiadomienia jest badanie zasadności zwrotu VAT.

Uwaga! O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nie musi zawiadamiać organ kontroli skarbowej, który wszczyna kontrolę podatkową w ramach prowadzonego już postępowania kontrolnego.

Uwaga na terminy

Warto dokładnie odnotować dzień, w którym wpłynęło zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy, wszczęcie może mieć bowiem miejsce w terminie między ósmym a 30 dniem, licząc od dnia doręczenia zawiadomienia. Wszczęcie kontroli przed upływem siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia także jest możliwe, ale wyłącznie za zgodą podatnika. Oznacza to, że od momentu otrzymania zawiadomienia do czasu wszczęcia kontroli podatkowej podatnik ma około tygodnia na zweryfikowanie swoich wcześniejszych rozliczeń i ewentualne złożenie korekty deklaracji czy zeznania (również za okres objęty przyszłą kontrolą).

Jeśli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, to wszczęcie kontroli będzie wymagało ponownego zawiadomienia.

Doręczenie upoważnienia i wszczęcie kontroli podatkowej

Co do zasady momentem wszczęcia kontroli podatkowej przez organ podatkowy jest moment doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (formularz KON-W) wraz z okazaniem przez pracowników organu legitymacji służbowej. Wzór takiego upoważnienia został określony przez rozporządzenie ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Warto zapoznać się dokładnie z treścią tego dokumentu, ponieważ kontrola podatkowa może być prowadzona tylko we wskazanym w nim zakresie.

W szczególnych przypadkach określonych w art. 284a § 1 ordynacji podatkowej kontrola może być wszczęta przez pracowników organu podatkowego po okazaniu legitymacji służbowej. Doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli powinno wtedy nastąpić bez zbędnej zwłoki, najpóźniej w terminie trzech dni od wszczęcia kontroli.

W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ kontroli skarbowej, wszczęcie następuje również przez doręczenie imiennego upoważnienia. Czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych.

Doręczenie protokołu kontroli i zakończenie kontroli podatkowej

Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Po dacie doręczenia protokołu kontroli żadne czynności w ramach kontroli nie mogą być już przeprowadzane (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 lipca 2014 r., III SA/Gl 420/14).

Jeśli kontrola prowadzona przez organ podatkowy wykryła nieprawidłowości, z którymi podatnik się zgadza, to na tym etapie może już złożyć stosowne korekty. Takie działanie może zapobiec wszczęciu ewentualnego postępowania podatkowego w przyszłości. W niektórych sytuacjach może uchronić również osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe od odpowiedzialności karnej skarbowej.

Jeśli natomiast podatnik nie złoży korekty w całości uwzględniającej nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli, to prawdopodobnie w tym zakresie nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego. Wszczęcie może nastąpić nie później niż sześć miesięcy od daty zakończenia kontroli podatkowej.

Wniesienie zastrzeżeń bądź wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej

Jeśli podatnik nie zgadza się z ustaleniami protokołu kontroli, to może (a wręcz powinien) w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić swoje zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w tym terminie, zostanie przyjęte, że przedsiębiorca nie kwestionuje ustaleń kontroli. Istotne jest zatem, aby przeprowadzić wnikliwą analizę treści protokołu kontroli, w szczególności w zakresie ustaleń faktycznych.

Rozpatrzenie zastrzeżeń

O rozpatrzeniu zastrzeżeń podatnik powinien zostać zawiadomiony w terminie 14 dni, licząc od dnia, w którym kontrolujący je otrzymali. W odpowiedzi na zastrzeżenia powinien też zostać poinformowany o sposobie ich załatwienia. Kontrolujący powinni wskazać w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Postępowanie podatkowe

Celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w stosunku do indywidualnie oznaczonego podmiotu. Postępowanie podatkowe kończy się zawsze wydaniem decyzji.

Dodatkowo, w toku postępowania podatkowego organ podatkowy może wzywać podatnika do wykonania określonej czynności, złożenia wyjaśnień lub zeznań, przesłuchiwać świadków, itp. >patrz schemat 2 powyżej.

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego

Postępowanie podatkowe może toczyć się przed organem pierwszej instancji (np. naczelnikiem urzędu skarbowego, naczelnikiem urzędu celnego), jak również, po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego, przed organem drugiej instancji (np. dyrektorem izby skarbowej). Jest to tzw. postępowanie odwoławcze.

Wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić na żądanie podatnika (np. w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty) albo z urzędu. Datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, przed organem pierwszej instancji, jest dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Przy czym, jak już wspomniano, postępowanie podatkowe w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej (których podatnik nie skorygował) powinno zostać wszczęte najpóźniej w terminie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli.

W przypadku postępowania odwoławczego nie jest wydawane nowe postanowienie o wszczęciu postępowania. Dniem rozpoczęcia takiego postępowania jest dzień otrzymania odwołania przez organ podatkowy drugiej instancji.

Postanowienie w trybie art. 140 § 1 ordynacji podatkowej

Od chwili wszczęcia postępowania podatkowego organy mają ściśle określony czas na zakończenie sprawy. W przypadku pierwszej instancji jest to miesiąc, a w bardziej skomplikowanych przypadkach – dwa miesiące. Przed drugą instancją postępowanie powinno się zakończyć w terminie dwóch miesięcy.

W praktyce organy podatkowe najczęściej nie kończą postępowań w tych terminach. Mają jednak obowiązek poinformować podatnika o niewydaniu decyzji w ustawowym terminie, podając jednocześnie przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W tym zakresie podatnik otrzymuje informacyjnie od organu postanowienie w trybie art. 140 § 1 ordynacji podatkowej. Z kolei, jeśli organ nie dotrzyma terminu wskazanego w ww. piśmie, to może ponownie przedłużyć postępowanie i wyznaczyć kolejny termin załatwienia sprawy. I właściwie mógłby tak czynić w nieskończoność.

Jeśli jednak postępowanie się przedłuża, a organ podatkowy nie podejmuje dosłownie żadnych działań w danej sprawie, to podatnik może złożyć ponaglenie do organu wyższej instancji.

Postanowienie w trybie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej

Przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Czyni to poprzez wystosowanie do niego postanowienia w trybie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Otrzymanie takiego pisma co do zasady wskazuje, że organ zebrał już cały materiał dowodowy w sprawie i go przeanalizował, jest więc już gotowy do wydania decyzji. W praktyce, po wyznaczeniu terminu na zapoznanie się z aktami podatnik może spodziewać się otrzymania decyzji mniej więcej w ciągu około dwóch tygodni.

Warto zatem skorzystać z przysługującego uprawnienia, zapoznać się z aktami sprawy w siedzibie organu (i przy okazji porozmawiać osobiście z osobą prowadzącą sprawę) a następnie wystosować pismo z własnym stanowiskiem i przedstawić ewentualnie nowe dowody na poparcie określonych twierdzeń.