Prostsze księgowanie umów PPP

W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 29 sierpnia 2016 r. (poz. 63) został opublikowany Krajowy Standard Rachunkowości nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi". Celem nowego KSR jest określenie zgodnych z ustawą o rachunkowości zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi. Standard możemy również zastosować do innych umów, których przedmiotem jest wspólna, wieloletnia współpraca strony publicznej i strony prywatnej.

Standard jest zgodny z KIMSF 12 „Umowy na usługi koncesjonowane", SKI 29 „Umowy na usługi koncesjonowane – ujawnianie informacji" a także z MSRSP 32 „Umowy na usługi koncesjonowane. Koncesjodawca". Znajdziemy w nim jednak pewne rozszerzenia oraz uproszczenia względem przytoczonych wyżej dokumentów. KSR 10 należy zastosować po raz pierwszy w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017 roku, można to również zrobić wcześniej.

Należy zauważyć, że standard jednakowo traktuje umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym i umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi. Jest to skutek wspólnych cech obu typów umów, a mianowicie:

- strona publiczna inicjuje partnerstwo publiczno-prywatne, wybiera stronę prywatną i zawierając z nią stosowną umowę stosuje najczęściej albo przepisy ustawy z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym, albo przepisy ustawy 9 stycznia 2009 r. o koncesjach na roboty budowlane lub usługi, albo przepisy ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych,

- strona publiczna jest uprawniona do kontroli wykonania umowy,

- strona prywatna użytkuje w imieniu strony publicznej składnik aktywów przeznaczony do świadczenia usług w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego przez czas określony w umowie,

- strona prywatna jest zobowiązana po zakończeniu okresu trwania umowy do przekazania składnika aktywów stronie publicznej w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania.

Najczęściej spotykane przykłady umów o partnerstwie to budowa wraz z eksploatacją: dróg, parkingów, obiektów rekreacyjnych i sportowych oraz obiektów służących obsłudze komunalnej. W przypadku koncesji na roboty budowlane, sztandarowym przykładem jest płatna autostrada.

Wśród typowych koncesji na usługi można wymienić m.in.: utrzymanie oraz zarządzanie obiektami użyteczności publicznej (parki, obiekty sportowe), usługi przewozowe dla mieszkańców, usługi remontowe infrastruktury użyteczności publicznej oraz dostarczanie internetu.

W każdym z wymienionych typów umów strona prywatna otrzymuje wynagrodzenie, które jest wypłacane przez partnera publicznego albo pobierane od użytkowników. Jest także stosowana forma mieszana.

Specyfika umów może być bardzo różnorodna a największe różnice dotyczą stopnia przenoszenia ryzyka na stronę prywatną. Umowy są zazwyczaj wieloletnie i uregulowane w nich przedsięwzięcia dzielą się na kilka faz. Każdy z poniżej przytoczonych wariantów można na wiele sposobów zmodyfikować.

TYPOWE WARIANTY PARTNERSTWA (ZA KRS 10)

Ujęcie księgowe po stronie partnera publicznego

Majątek i zobowiązania

Zgodnie z istotą aktywów ich składnik powinien być ujęty w księgach rachunkowych tej strony umowy, która sprawuje kontrolę nad sposobem użytkowania i w największym stopniu uczestniczy w czerpaniu z niego korzyści ekonomicznych. Zazwyczaj, od momentu rozpoczęcia eksploatacji, to strona publiczna sprawuje w pełni kontrolę nad sposobem użytkowania składnika przez stronę prywatną. Sposób ustalenia wartość początkowej składnika aktywów jest opisany w standardzie. Przekazane stronie prywatnej aktywa należy przekwalifikować do aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa. Aktywa te podlegają amortyzacji oraz okresowemu testowi na utratę wartości, zgodnie z KSR 4. Zazwyczaj wraz z końcem umowy aktywa są zwracane stronie publicznej.

Drugostronnie ujmuje się zobowiązanie długoterminowe, skorygowane o kwotę opłaconych wynagrodzeń. Do kwoty zobowiązania nie wlicza się kosztów partnerstwa poniesionych przed podpisaniem umowy oraz pieniężnych wkładów własnych. Ujęcie zobowiązania zależy od sposobu wynagradzania. Jeżeli partner publiczny przekazuje zapłaty na rzecz drugiej strony, to ujmuje zobowiązanie jako długoterminowe. W przypadku gdy wynagrodzeniem strony prywatnej jest jej prawo do pobierania od osób trzecich pożytków z przedmiotu umowy, to strona publiczna ujmuje zobowiązanie jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. W sytuacji mieszanej zobowiązania dzielimy proporcjonalnie zgodnie z zasadami przytoczonymi powyżej. Gdy zapłata ma charakter zmienny (np. zależy od liczby użytkowników), wtedy w wycenie uwzględnia się zmiany szacunków.

Przykład

W umowie o partnerstwie, której przedmiotem jest zaprojektowanie, wybudowanie, sfinansowanie oraz eksploatacja pływalni miejskiej, koszty budowy oszacowano na 50 000 000 zł, a marżę zysku spółki na 4 proc. kosztu wytworzenia. Przed podpisaniem umowy strona publiczna poniosła koszty niezbędnych ekspertyz w wysokości 200 000 zł. W trakcie prac budowlanych, ze względu na problemy płynnościowe kontrahenta, strona publiczna przekazała stronie prywatnej pieniężny wkład własny – 800 000 zł.

Zobowiązanie wycenia się nie później niż na dzień bilansowy w skorygowanej cenie nabycia. Każdą płatność dzielimy na:

(a) spłatę zobowiązania,

(b) pokrycie kosztów finansowania zewnętrznego przez stronę prywatną (ujęcie jako korekta zobowiązania),

(c) pokrycie kosztów usług eksploatacyjnych świadczonych przez stronę prywatną (ujęcie w wyniku jako koszty usług obcych).

Forma podziału powinna wynikać z umowy.

Przychody i koszty

Strona publiczna ustala swoje przychody według wartości otrzymanej lub należnej zapłaty, przy zastosowaniu zasady memoriału. Oprócz standardowych przychodów z tytułu rat rozliczeń międzyokresowych przychodów, źródłami przychodów mogą też być np.:

- odszkodowania,

- dodatnie różnice kursowe,

- odpisy i rozwiązania rezerw,

- odsetki.

W zależności od fazy przedsięwzięcia koszty należy kapitalizować lub rozpoznawać w wyniku roku bieżącego. W przypadku faz przygotowawczo-projektowej oraz realizacji koszty zazwyczaj kapitalizuje się w wartościach aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa. Koszty fazy eksploatacji rozpoznaje się w wyniku roku bieżącego w odpowiedniej kategorii (amortyzacja, usługi obce, koszty finansowe).

Ujęcie księgowe po stronie partnera prywatnego

Majątek i zobowiązania