Odsetki za zwłokę od należności głównej a rozliczenia PIT

Aleksander Kliszewski

Do niedawna w podatku dochodowym od osób fizycznych nie budziło wątpliwości, że gdy odsetki za zwłokę nie zostały przez ustawodawcę wprost zaliczone do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1–8 ustawy o PIT, należy je klasyfikować do przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Ostatnio jednak pojawiła się nowa linia orzecznicza sądów administracyjnych, według której odsetki za zwłokę trzeba zaliczać do tego samego źródła przychodów, co należność główną.

Kwestia zaklasyfikowania odsetek za zwłokę do właściwego źródła przychodów ma w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych istotne znaczenie. Zależy od tego np. wysokość podatku lub forma opodatkowania, a w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych także moment powstania przychodu.

Ponieważ odsetki za zwłokę otrzymywane są – z samej ich natury – po upływie wymagalności należności głównej, czasem po wielu latach, nie dziwi sztywne stanowisko fiskusa, że należy zaliczać je do przychodów z innych źródeł. W przeciwnym razie mogłyby one w ogóle nie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Pogląd fiskusa

Przykładem argumentacji organów podatkowych może być interpretacja z 11 czerwca 2015 r. (IBPBII/2/4511-328/15/MW) wydana przez Izbę Skarbową w Katowicach w kwestii odsetek od zaległości w zapłacie czynszu. Organ ten zauważył, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym, przez które rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania zadośćczyniące godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Wskazał też, że zgodnie z art. 481 § 1 kodeksu cywilnego wierzyciel może żądać odsetek dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, gdyż są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Dokonując wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, organ podatkowy uznał, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie, w tym również przychód z odsetek od czynszu niezapłaconego w terminie.

Sądy administracyjne...

Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach z 29 stycznia 2014 r. (II FSK 333/12); z 17 stycznia 2014 r. (II FSK 290/12); z 20 grudnia 2013 r. (II FSK 115/12), oddalił skargi kasacyjne fiskusa od wyroków WSA, w których sądy uznały, że odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane, przez co nie należą one do odrębnych źródeł przychodów.

Podobnie w wielu orzeczeniach wypowiedział się WSA w Poznaniu. Przykładowo w wyroku z 27 maja 2015 r. (I SA/Po 1282/14) stwierdził, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem, w ocenie WSA, za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i za odrębne – odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Zdaniem WSA odsetki o tym charakterze powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna.

Podobnym uzasadnieniem posłużył się też WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21 kwietnia 2014 r. (I SA/Bd 133/15) oraz WSA w Łodzi w wyroku z 25 marca 2015 r. (I SA/Łd 1414/14).

...nie wypracowały jednego stanowiska

Natomiast za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł opowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyrokach z 6 lutego 2015 r. (III SA/Wa 2357/14) i z 25 marca 2015 r. (III SA/Wa 2626/14).

Zdaniem tego sądu rzecz nie jest w akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego, gdyż ta cecha odsetek ma znaczenie przede wszystkim w prawie cywilnym, przez co nie należy przeceniać jej znaczenia w prawie podatkowym. Zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek.

WSA w Warszawie uznał, że odsetki nie stanowią przychodu ze zbycia nieruchomości, gdyż ich źródłem nie jest to zbycie, lecz jest nim zwłoka dłużnika jako zdarzenie sui generis istotne prawnie. WSA przywołał tezy wyroku NSA z 9 stycznia 2007 r. (II FSK 36/06), w którym uznano, że odsetki należy zaliczyć do innych źródeł.

Potrzebna jest uchwała NSA

Problem zaliczenia odsetek za zwłokę do odpowiedniego źródła przychodów przypomina trochę spór o to, co było pierwsze – jajko czy kura.

Część składów sędziowskich używa bowiem argumentu, że odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Inna część uważa z kolei, że źródłem powstania odsetek jest zwłoka w tej zapłacie.

Wydaje się, że tak diametralna rozbieżność w orzecznictwie powinna się spotkać z reakcją w postaci uchwały NSA mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych.

Przykład

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zasadą określoną w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Załóżmy, że przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych były należne w 2008 r., jednak faktyczna zapłata nastąpiła z opóźnieniem, natomiast odsetki za zwłokę wyegzekwowano dopiero w 2015 r.

Termin płatności podatku dochodowego od należności głównej upływał 30 kwietnia 2009 r., a więc zobowiązanie podatkowe w PIT przedawniło się z końcem 2014 r.

Jeśli przyjąć, że odsetki za zwłokę należy zaliczać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, to oznaczać to będzie, że przychód z otrzymanych odsetek powstał w 2008 r., gdy wymagalna była należność główna. Co za tym idzie, zobowiązanie podatkowe w PIT z tytułu otrzymania odsetek za zwłokę przedawniło się, zanim zbywca papierów wartościowych te odsetki otrzymał.

Gdyby natomiast przyjąć, że przychód z tytułu otrzymania odsetek za zwłokę zalicza się do przychodów z innych źródeł, to przychód ten powstaje z chwilą ich otrzymania, a więc zobowiązanie w PIT z tego tytułu przedawni się dopiero z końcem 2021 r.

Przykład

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, jeżeli odpłatne zbycie składników majątku wycofanych wcześniej z działalności gospodarczej nastąpiło po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te składniki majątku zostały wycofane z działalności, to przychody z takiego odpłatnego zbycia nie podlegają opodatkowaniu PIT.

Jeśli przyjąć, że odsetki za zwłokę należy zaliczać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, to okres sześciu lat, po upływie których następuje wyłączenie z opodatkowania PIT, miałby też zastosowanie do odsetek za zwłokę otrzymanych z tytułu nieterminowej zapłaty za zbyte składniki tego majątku.

Gdyby natomiast przyjąć, że przychód z tytułu otrzymania odsetek za zwłokę zalicza się do innych źródeł, nie będzie mowy o wyłączeniu tych odsetek z opodatkowania.

Przykład

W myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jeśli przyjąć, że odsetki za zwłokę należy zaliczać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, to ryczałt ewidencjonowany miałby też zastosowanie do odsetek za zwłokę otrzymanych z tytułu nieterminowej zapłaty czynszu.