Konwersja pożyczki na kapitał zakładowy

Konwersja pożyczki na kapitał zakładowy nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie wspólnika, który nie jest polskim rezydentem podatkowym.

Publikacja: 07.09.2015 06:20

Foto: www.sxc.hu

Konwersja wierzytelności z tytułu pożyczki na kapitał zakładowy może zasadniczo przybrać dwie formy. Wystąpienie każdej z nich uzależnione jest od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego spółki następuje w zamian za wkład pieniężny czy za wkład niepieniężny (aport) >patrz tabela. Ocena, czy w danym przypadku dochodzi do objęcia udziałów w formie wkładu pieniężnego czy aportu, powinna być przeprowadzona na podstawie treści uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Skutki w CIT u wspólnika z Austrii

Konwersja pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika na kapitał zakładowy w zamian za udziały może spowodować u wspólnika będącego osobą prawną powstanie przychodu. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych w takim przypadku występuje bowiem wkład niepieniężny.

Zatem prawidłowo przeprowadzona ocena formy konwersji będzie decydowała o tym, czy w momencie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki wspólnik osiągnie przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że wspólnik obejmujący udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności powinien rozpoznać przychód podatkowy, którego wysokość będzie uzależniona od wartości nominalnej objętych przez niego udziałów. Przychód z tytułu objęcia udziałów nie powinien wystąpić, gdy udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny.

Istnieje jednak ryzyko odmiennej kwalifikacji podatkowej, a to z uwagi na obecne stanowisko sądów administracyjnych.

Stanowisko NSA

W wyroku z 25 marca 2015 r. (II FSK 349/13) NSA podtrzymał ugruntowaną już obecnie linię orzeczniczą, zgodnie z którą konwersja wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy spółki oznacza de facto wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, niezależnie od formy przeprowadzenia transakcji. Oznacza to, że z aportem mamy do czynienia w sytuacji, w której dochodzi np. do potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i wspólnika. W ocenie sądu konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy zawsze jest wkładem niepieniężnym do spółki, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi.

A co w przypadku nierezydenta

Wskazane skutki podatkowe w postaci powstania przychodu po stronie wspólnika w związku z konwersją pożyczki na kapitał zakładowy nie znajdą zastosowania, gdy wspólnik, którego potencjalny przychód miałby dotyczyć, nie jest polskim rezydentem podatkowym.

Co do zasady dochody nierezydentów z tytułu objęcia w spółce udziałów (akcji) w zamian za aport podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji. Artykuł 3 ust. 1 i 2 ustawy o CIT definiuje zakres podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce zależnie od miejsca rezydencji danego podatnika. Podatnicy posiadający rezydencję w Polsce podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast nierezydenci podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy nierezydenta odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT stanowi, że przychodem jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem zasadą ogólną jest, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) oznacza powstanie przychodu. Przy czym treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT należy powiązać z odpowiednim przepisem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidującym opodatkowanie podmiotu niebędącego polskim rezydentem (por. wyrok NSA z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10). Jeśli postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, dochód z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za aport podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce.

Odpowiednia umowa

Jeżeli wspólnikiem dokonującym konwersji pożyczki na kapitał zakładowy spółki jest austriacki rezydent podatkowy, należy przywołać przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Austrią. Stosownie do art. 7 mowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Austrią (dalej: UPO z Austrią) zasadą ogólną jest, że zyski przedsiębiorstw umawiających się państw podlegają opodatkowaniu w państwie ich rezydencji. Wyjątkiem od tej zasady są zyski, które można przypisać zakładowi zlokalizowanemu w drugim państwie, oraz przychody wymienione w pozostałych przepisach UPO z Austrią, do których stosuje się odmienne zasady opodatkowania.

Zakładając, że wspólnik nie posiada w Polsce zakładu, podatkowa kwalifikacja dochodów/zysków z przeniesienia własności majątku jest uregulowana w art. 13 UPO z Austrią. Przepis ten reguluje zagadnienia przeniesienia:

- majątku nieruchomego, udziałów i akcji, w których aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego,

- majątku ruchomego należącego do zakładu lub stałej placówki podmiotu, znajdującej się na terenie drugiego umawiającego się państwa niż siedziba tego podmiotu,

- własności statków morskich lub powietrznych oraz

- własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego wcześniej w tym artykule.

Przenoszona przez wspólnika w drodze aportu do spółki wierzytelność (wierzytelność z tytułu zwrotu pożyczki) to prawo majątkowe. Prawa majątkowe należy z kolei zakwalifikować zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO z Austrią jako zyski z przeniesienia jakiegokolwiek majątku niewymienionego wcześniej w tym artykule. Zgodnie z tym postanowieniem UPO zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Oznacza to, że co do zasady dochody podatników posiadających rezydencję podatkową w Austrii z tytułu objęcia w polskiej spółce udziałów (akcji) w zamian za aport w postaci wierzytelności podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Austrii.

Uwaga na wartość rynkową

Po stronie spółki, w której obejmowane są udziały w zamian za wkłady niepieniężne (aport) lub za gotówkę, operacja ta nie wywołuje bezpośrednich skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów podatkowych osoby prawnej nie zalicza się bowiem przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Należy przy tym zauważyć, że w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności wspólnika w wartości nominalnej tej wierzytelności. Jeżeli jednak wartość rynkowa tej wierzytelności znacznie odbiegałaby od jej wartości nominalnej (była niższa od jej wartości nominalnej), to wówczas po stronie spółki doszłoby do przysporzenia majątkowego – w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną zobowiązania spółki do spłaty zadłużenia a wartością rynkową tego zobowiązania (aportowanej wierzytelności). Przysporzenie to powstałoby w związku z nieodpłatnym zwolnieniem spółki z ciążącego na niej zobowiązania – w tej właśnie części. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT spółka musiałaby rozpoznać przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wnoszonej wierzytelności (zobowiązanie spółki do spłaty pożyczki) a jej wartością rynkową (wartością otrzymanego wkładu niepieniężnego). Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe (por. np. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 maja 2014 r., ITPB3/423-160a/ 14/AW).

Konwersja wierzytelności z tytułu pożyczki na kapitał zakładowy może zasadniczo przybrać dwie formy. Wystąpienie każdej z nich uzależnione jest od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego spółki następuje w zamian za wkład pieniężny czy za wkład niepieniężny (aport) >patrz tabela. Ocena, czy w danym przypadku dochodzi do objęcia udziałów w formie wkładu pieniężnego czy aportu, powinna być przeprowadzona na podstawie treści uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Pozostało 93% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Subskrybuj
Nieruchomości
Trybunał: nabyli działkę bez zgody ministra, umowa nieważna
Materiał Promocyjny
Wykup samochodu z leasingu – co warto wiedzieć?
Praca, Emerytury i renty
Czy każdy górnik może mieć górniczą emeryturę? Ważny wyrok SN
Prawo karne
Kłopoty żony Macieja Wąsika. "To represje"
Sądy i trybunały
Czy frankowicze doczekają się uchwały Sądu Najwyższego?
Materiał Promocyjny
Jak kupić oszczędnościowe obligacje skarbowe? Sposobów jest kilka
Sądy i trybunały
Łukasz Piebiak wraca do sądu. Afera hejterska nadal nierozliczona