Wspólnik bez wynagrodzenia w zarządzie a prawo do udziału w zysku spółki

Bardzo często w realiach życia gospodarczego ma miejsce sytuacja, gdy w ramach grupy kapitałowej dochodzi do delegowania pracownika/współpracownika spółki matki do sprawowania funkcji członka zarządu w spółce córce. W praktyce taka sytuacja nie jest rzadkością z przyczyn czysto ekonomicznych, ponieważ delegowany pracownik mający sprawować funkcje członka zarządu najczęściej otrzymuje tylko wynagrodzenie za pracę wykonaną na rzecz spółki matki, nie pobierając zarazem dodatkowego wynagrodzenia za sprawowanie funkcji członka zarządu w spółce córce.

Organy są zainteresowane

Taki sposób rozliczenia pomiędzy spółkami w ramach jednej grupy kapitałowej nierzadko powoduje zainteresowanie organów podatkowych, które zarzucają spółce, do której został delegowany pracownik/współpracownik, że uzyskała nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Spowodowane jest to tym, że spółka córka otrzymuje od delegowanego pracownika spółki matki świadczenie z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (ponieważ nie wypłaca mu wynagrodzenia). Takie świadczenie bywa więc uznawane przez organy za świadczenie nieekwiwalentne. Czy słusznie?

Nieodpłatne świadczenie a przychód podatkowy po stronie spółki córki

Zgodnie z kodeksem spółek handlowych (dalej: k.s.h.) w spółkach akcyjnych oraz w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością sprawowanie funkcji członka zarządu odbywa się na zasadzie powołania. Zarząd spółki wykonuje czynności związane z reprezentacją spółki na zewnątrz, a także czynności dotyczące prowadzenia spraw spółki. W spółkach kapitałowych zarząd może być jednoosobowy lub może być organem kolektywnym. Zgodnie z art. 201 § 3 k.s.h. do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Warto w tym miejscu również zaznaczyć, że próżno szukać w k.s.h. informacji czy członek zarządu musi uzyskiwać ze spółki wynagrodzenie za wykonywaną pracę w ramach sprawowanej funkcji członka zarządu. Kodeks w żaden sposób tego nie reguluje.

Jeżeli chodzi o przepisy podatkowe, to według art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w ustawie o CIT. Na szczęście w tym przypadku z pomocą przychodzi praktyka w postaci bogatego orzecznictwa i interpretacji, które stwierdzają, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenia to te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Cechą charakterystyczną nieodpłatnego świadczenia jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Stanowisko organów podatkowych i judykatury

Clou przedmiotowego zagadnienia leży w uzyskaniu odpowiedzi, czy zachodzi wspomniana wcześniej ekwiwalentność świadczeń pomiędzy nieodpłatnym zarządzaniem spółką a korzyściami ekonomicznymi, które może uzyskać spółka.

Organy dość długo negowały możliwość uznania, że nieodpłatne sprawowanie funkcji członka zarządu nie jest przychodem spółki z nieodpłatnych świadczeń. Według organów brak wypłacania wynagrodzenia członkom zarządu, będącym jednocześnie pracownikami/współpracownikami spółki matki, powoduje oszczędność na wydatkach dotyczących sprawowania funkcji członka zarządu i jest przysporzeniem majątkowym po stronie spółki córki.

Zmiana na korzyść

Z biegiem czasu stanowisko fiskusa w tym zakresie zaczęło się zmieniać na korzyść podatników. Organy zaczęły popierać zdanie podatników, zgodnie z którym ekwiwalentność świadczeń występuje, ponieważ udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy, przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce lub z ich umorzenia lub w postaci praw do części majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wierzycieli w razie likwidacji spółki. Tak więc nawet gdyby delegowany członek zarządu nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od spółki córki, to po jej stronie nie powinien powstać przychód z nieodpłatnych świadczeń. W takim przypadku należy uznać, że zapłatą za wykonywaną pracę przez delegowanego członka zarządu jest prawo do udziału w zysku spółki córki lub wygenerowana korzyść ekonomiczna z tytułu przyszłego zbycia udziału w tej spółce.

Takie stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014 r. (II FSK 1094/12). Sąd stwierdził jednoznacznie, że „(...) w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez akcjonariusza – wspólnika, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent podejmowanych przez niego czynności zarządczych. Może to być np. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy, prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, gdy członek zarządu będący akcjonariuszem/wspólnikiem pełni swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on jednak zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Przyjmuje się wobec tego, że taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu do opodatkowania."

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 stycznia 2016 r. (IPPB6/4510-395/15-4/AK). Organ stwierdził w niej, że „Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy członek zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku »bezpośredniego« wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń."

Także pracownicy

Oprócz możliwości delegowania członka zarządu spółki matki do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce córce istnieje również możliwość delegowania przez spółkę matkę do pełnienia tej funkcji własnych pracowników. Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2016 r. (IPPB6/4510-119/16-2/SO), w której organ stwierdził, że „Nie ma przy tym znaczenia, czy funkcje zarządcze pełni wspólnik będący osobą fizyczną czy też wspólnik będący osobą prawną poprzez swojego pracownika/współpracownika – osobę zatrudnioną na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku wspólnik za świadczone usługi otrzymuje ekwiwalent – korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Nie ma znaczenia, że w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze pełnione są przez powołanego do tego celu pracownika/współpracownika. Wspólnik – osoba prawna nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną i mając uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika pełniąc funkcje zarządcze realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu. Innymi słowy, pracownicy/współpracownicy wspólnika świadczą usługi zarządcze w celu realizacji założeń gospodarczych wspólnika (będąc osobą prawną wspólnik nie może jej pełnić samodzielnie), za co wspólnik otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy."

Stan faktyczny

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca w branży hotelarskiej (dalej: X) jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Y). Członkowie zarządu spółki X są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę/umowy cywilnoprawnej. Jednocześnie członkowie zarządu spółki X są członkami zarządu spółki Y. Warto zaznaczyć, że członkowie zarządu spółki Y nie są jej pracownikami. Członkowie zarządu nie pobierają wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce Y.

W związku z tym pojawia się wątpliwość czy po stronie spółki Y powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z brakiem pobierania przez członków zarządu wynagrodzenia za sprawowanie ich funkcji.

Rozwiązanie

Przedstawiona sytuacja nie powoduje uzyskania przez spółkę Y nieodpłatnego świadczenia z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia, ponieważ ekwiwalentem za pracę wykonaną przez delegowanych przez spółkę X członków zarządu może być dywidenda, którą spółka Y wypłaci spółce X.

Dalsze powiązania w ramach grupy kapitałowej

Wyroki i interpretacje opisane w poprzednim punkcie dotyczą sytuacji, gdy dochodzi do delegowania członków zarządu lub pracowników przez spółkę matkę do spółki córki. Do niedawna nie było jasne, czy aktualne podejście organów do nieodpłatnego sprawowania funkcji członka zarządu w spółce córce będzie się odnosić także do dalszych powiązań wewnątrzgrupowych, ponieważ nie były wydawane ani interpretacje, ani wyroki, które pozwoliłyby rozwiać wszelkie wątpliwości w tym zakresie. Wątpliwości podatników występowały w większych grupach kapitałowych, gdzie członkowie zarządu byli delegowani ze spółki babki do spółki córki w celu sprawowania funkcji członka zarządu.

Na szczęście powyższa sytuacja staje się bardziej klarowna, ponieważ zaczynają się pojawiać pierwsze interpretacje na ten temat. Jest to m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r. (IBPB-1-1/4510-291/15/BK), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „nie można uznać, że ze strony wnioskodawcy nie dochodzi do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz większościowego udziałowca pośredniego. Fakt, że udział w zysku wnioskodawcy nie jest bezpośredni i nie dochodzi do bezpośredniej wypłaty zysku wnioskodawcy na rzecz większościowego udziałowca pośredniego jest tutaj bez znaczenia. (...) czynności realizowane przez pośredniego udziałowca bez wynagrodzenia na jego rzecz nie skutkują powstaniem nieodpłatnego świadczenia/przychodu po stronie beneficjenta tych świadczeń. Udziałowiec pośredni czerpie bowiem korzyści z dywidendy wypłacanej pośrednio przez udziałowca. Tym samym, realizowane przez niego świadczenia (nawet w przypadku braku wynagrodzenia) trudno uznać za czynności nieodpłatne."

Niestety, jak na razie występują jedynie pojedyncze interpretacje w tym zakresie. Nie wiadomo więc, w którą stronę będzie się kierowała linia interpretacyjna, jednak wszystko wskazuje na to, że będzie ona zbieżna z linią interpretacyjną dotyczącą bliższych powiązań wewnątrzgrupowych.

—Krzysztof Kielak

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.)

Zdaniem autora

Krzysztof Kielak, konsultant w TPA (dawniej: TPA Horwath)