Ustalenie wartości rynkowej pożyczek przez urząd skarbowy

Możliwość pozyskania odpowiedniego poziomu finansowania na atrakcyjnych warunkach jest istotnym elementem prowadzenia działalności każdego przedsiębiorcy. Podmioty funkcjonujące w ramach grup kapitałowych często zaciągają pożyczki od spółek powiązanych. W porównaniu ze środkami pieniężnymi pozyskiwanymi z wolnego rynku, zaciągnięcie pożyczki wewnątrzgrupowej jest łatwiejsze i mniej kosztowne. Wiąże się ona bowiem z mniejszymi formalnościami, większą elastycznością oraz brakiem dodatkowych kosztów, jak np. prowizji za udzielenie kredytu czy konieczności przedstawienia odpowiedniego zabezpieczenia.

Dowolność wykluczona

Należy jednak pamiętać, że warunki pożyczek udzielanych między podmiotami powiązanymi nie mogą być dowolnie kształtowane. Zgodnie z zasadą ceny rynkowej zawartą zarówno w polskich przepisach dotyczących cen transferowych, jak i w międzynarodowych wytycznych OECD, pożyczki muszą odpowiadać warunkom rynkowym, tj. takim, jakie w porównywalnej transakcji ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z § 21 rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 1186) w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, ceną rynkową za udzielenie pożyczki (kredytu) są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na porównywalnych warunkach.

Rozporządzenie wskazuje, że przy ustalaniu wysokości pożyczki należy uwzględnić wszystkie istotne czynniki związane z konkretną pożyczką (kredytem), wymieniając takie czynniki, jak: kwota pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona; charakter i cel pożyczki (kredytu); ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu); waluta pożyczki (kredytu); wysokość prowizji. Lista ta nie ma charakteru zamkniętego i powinna być traktowana jako wskazówka, na jakie czynniki kształtujące transakcję pożyczki w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę.

Urzędnicy zbierają informacje

W porównaniu z transakcjami towarowymi czy dotyczącymi wartości niematerialnych i prawnych, transakcje finansowe, w tym pożyczki, są częściej weryfikowane i kwestionowane przez organy podatkowe. Wynika to z jednej strony z tego, że transakcje finansowe są wskazane w instrukcjach wewnętrznych Ministerstwa Finansów dla urzędów skarbowych jako te, które mogą wpływać na erozję opodatkowania CIT. Z drugiej strony, na częstsze kontrole ma wpływ teoretycznie łatwiejszy dostęp dla organów do porównywalnych danych rynkowych, publikowanych przykładowo przez banki. Warto zatem się przyjrzeć, na czym najczęściej skupiają się urzędnicy w toku kontroli pożyczek wewnątrzgrupowych i w jaki sposób weryfikują ich rynkowość.

Jak pokazuje praktyka, organy podatkowe najczęściej przeprowadzają ocenę rynkowości danej pożyczki poprzez wysyłanie zapytań do kilku banków z prośbą o oszacowanie wysokości oprocentowania dla kredytu do porównywalnej międzygrupowej pożyczki. Zapytania te są jednak często formułowane na dużym poziomie ogólności i w konsekwencji dane pozyskane przez organy od banków mogą nie odpowiadać sytuacji danego pożyczkobiorcy, gdyż nie uwzględniają jego sytuacji biznesowej i finansowej, znajdującej odzwierciedlenie w warunkach pożyczki uzyskanej od podmiotu powiązanego.

Dlatego organy podatkowe często kwestionują wysokość oprocentowania pożyczek, biorąc pod uwagę niepełne dane, nieuwzględniające wszystkich istotnych okoliczności związanych z konkretną pożyczką wewnątrzgrupową i kondycją finansową pożyczkobiorcy. W konsekwencji nieraz dochodzi do sytuacji, gdy organy podatkowe, w obliczu niewystarczających informacji z ofert bankowych, które dodatkowo różnią się od ostatecznych warunków transakcyjnych, porównują wewnątrzgrupową pożyczkę z najtańszą ofertą bankową.

Sądy wskazują błędy w stosowanych metodach

Powyższą sytuację dobrze obrazuje wyrok WSA w Kielcach z 30 grudnia 2013 r. (I SA/Ke 682/13), w którym sąd przyznał rację podatnikowi, podnosząc kilka istotnych zarzutów wobec metodologii przyjętej przez organy. Podstawowa nieprawidłowość dotyczyła utożsamienia umowy pożyczki z kredytem bankowym, bez uwzględnienia różnic między kredytem, który jest instytucją prawa bankowego, a pożyczką – prawa cywilnego. Sąd podkreślił, że pożyczki i kredyty bankowe objęte są innymi rygorami formalnymi, np. dotyczącymi stosowanej stopy WIBOR. W przypadku pożyczki będącej przedmiotem rozstrzygnięcia wykorzystywany był indeks WIBOR 3M, natomiast żaden z banków zapytany przez urząd w momencie udzielenia wspomnianej pożyczki nie dysponował ofertą takiego kredytu. W odpowiedzi na zapytanie organów banki przedstawiły oferty kredytów z indeksem WIBOR 1M, które z uwagi na brak innych danych zostały przez organy uznane za punkt odniesienia do badania rynkowości danej pożyczki. W toku procesu ostatecznie dopiero NSA wyrokiem z 30 marca 2011 r. (II FSK 1777/09) uznał, że brak odpowiednich danych o pożyczkach nie pozwala na zmianę stopy referencyjnej z WIBOR 3M na WIBOR 1M, a przyjęty przez podatnika indeks WIBOR 3M nie budził wątpliwości.

NSA orzekł, że „okoliczności takie, jak stopień ryzyka, związanego z określonym zobowiązaniem, zakres możliwości kontrolowania dłużnika, wielkość świadczenia oraz uwarunkowania formalne związane z zawarciem i realizacją stosownej umowy mają bowiem wpływ na ocenę poszczególnych transakcji, tj. kredytu bankowego czy też pożyczki (w tym wspólniczej). Fakt, że spółka przy kalkulacji wysokości oprocentowania odnosiła się do kredytów bankowych, a nie innych form finansowania oznacza jedynie, że jej zamiarem było oparcie wynagrodzenia umowy pożyczki o skonkretyzowany parametr i nie uzasadnia to przyrównywania w analizowanym przypadku zawartej umowy pożyczki wprost do kredytu bankowego".

Wyrok podkreśla istnienie różnic między kredytami a pożyczkami. Przykładowo, na inne oprocentowanie udzielonego przez bank kredytu wpływają takie elementy, jak choćby koszty działalności sprzedażowej czy marketingowej realizowanej przez bank, które nie są ponoszone przez podmioty spoza sektora finansowego.

W wyroku WSA w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2015 r. (I SA/Bd 31/15), dotyczącym m.in. sporu podatnika z organami co do wysokości odsetek w pożyczce zawartej z podmiotem powiązanym, organ podatkowy kwestionował wysokość, jak wskazuje wyrok, „rynkowej (...) stawki oprocentowania, natomiast bez głębszej refleksji przyjął ustaloną marżę i jej uzasadnienie, a więc ten element wynagrodzenia, na którego wysokość mogły mieć wpływ ustalenia stron umowy oraz który przynajmniej z założenia mógłby być kontestowany przez organ".

Wymienione wyroki wskazują, że organy często badają tylko jeden element danej pożyczki, w oderwaniu od kontekstu całej transakcji i dokonują doszacowania na podstawie niekompletnych danych.

—Maciej Miąskowski jest starszym asystentem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Zdaniem autorki

Magdalena Marciniak, doradca podatkowy i menedżer w dziale cen transferowych MDDP

Należy zawczasu zweryfikować dostępne oferty banków

Opisane przykłady wskazują, że pożyczki są częstym przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, niekoniecznie we właściwy sposób badających poprawność rozliczeń pożyczek międzygrupowych. Dlatego podatnicy powinni być przygotowani do potencjalnej kontroli i móc uzasadnić rynkowy charakter pożyczki od podmiotu powiązanego.

Najbardziej przystępną metodą, za pomocą której podatnik może we własnym zakresie ustalić lub zweryfikować rynkowe oprocentowanie w pożyczce międzygrupowej, jest zbieranie informacji o podobnych ofertach bankowych dostępnych na rynku w momencie zawarcia transakcji. Warto zająć się tym już na etapie negocjowania warunków pożyczki z podmiotem powiązanym. W tym celu najlepiej zwrócić się do banków (w pierwszej kolejności do banku, z którym pożyczkobiorca jest już związany) lub innych instytucji zajmujących się udzielaniem pożyczek ze szczegółowym zapytaniem dotyczącym wyceny pożyczki (kredytu) na warunkach podobnych do pożyczki od podmiotu powiązanego.

Następnie należy porównać warunki ofert bankowych z pożyczką od podmiotu powiązanego. W przypadku wystąpienia różnic warto rozważyć przeprowadzenie odpowiednich korekt mających na celu zniwelowanie różnic dotyczących przykładowo walut, stóp bazowych, daty udzielenia pożyczek. Po wprowadzeniu korekt, jeżeli wartość oprocentowania planowanej pożyczki nie będzie niższa od najtańszej pożyczki dostępnej na rynku, można z dużą dozą pewności przyjąć, że pożyczka udzielona na takich warunkach nie zostanie zakwestionowana przez urzędy.