Pożyczka na gruncie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1107/16 z 6 marca 2018 r.

Czytaj też:

Zagraniczna spółka kontrolowana: jak rozliczać zyski w zagranicznej spółce

CFC - udziałowcom zagranicznych spółek przybędzie obowiązków

Jako polski rezydent podatkowy skarżąca będzie posiadać w nieprzerwanym okresie przekraczającym trzydzieści dni ponad 25 proc. udziałów spółki prawa cypryjskiego. W ramach działalności, spółka cypryjska osiąga, m.in. przychody z operacji finansowych, na które składają się odsetki od różnego rodzaju lokat, w tym lokat i depozytów bankowych typu „ovenight", tj. z odsetek powstałych w związku z lokowaniem przez spółkę cypryjską wolnych środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunkach bankowych na inne rachunki (lokaty). Przychody w postaci odsetek od lokat bankowych, które osiąga spółka cypryjska, są opodatkowane na Cyprze według tamtejszej stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25 proc. od polskiej stawki 19 proc., tj. według stawki podatku niższej od 14,25 proc. Przychody te mogą stanowić ponad 50 proc. przychodów spółki cypryjskiej. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie pytania, czy wspomniane przychody spółki zagranicznej stanowią przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT, których osiąganie może spowodować nadanie jej statusu zagranicznej spółki kontrolowanej. Według skarżącej, przychody z tytułu odsetek od lokat osiągane przez spółkę cypryjską nie stanowią zysków, o których mowa w przywołanym przepisie, w szczególności przychodów z odsetek i pożytków od „wszelkiego rodzaju pożyczek". Skarżąca wskazała, że umowa pożyczki i umowa rachunku bankowego nie są tożsame.

Organ nie podzielił stanowiska podatnika stwierdzając, iż określeniu "pożyczki wszelkiego rodzaju" należy nadać znaczenie, jakie posiada zgodnie z prawem Polski, gdzie podatek jest ustalany. W rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT, pożyczka obejmuje również inne transakcje, w swej istocie do niej zbliżone, a więc każde przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Odsetki od lokat uzyskane przez spółkę cypryjską od bieżącego rachunku bankowego należy uznać za odsetki od wszelkiego rodzaju pożyczek. Jednocześnie organ uznał, że podmiot ten może być dla skarżącej zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA). Wskazał on, że określenie „pożyczki wszelkiego rodzaju" nie zostało zdefiniowane ani w kontrakcie, ani w ustawie. Dostrzegł różnice pomiędzy umowami pożyczki i rachunku bankowego. Uznał jednak brzmienie spornego przepisu za uzasadniające tezę, iż ustawodawcy chodziło o wskazanie wszelkiego rodzaju umów oraz instytucji odpowiadających charakterem pożyczce. WSA podkreślił, że w obu typach umów następuje udostępnienie środków pieniężnych w zamian za otrzymanie wynagrodzenia w postaci odsetek. Przychód ten wynika z faktu przekazania innemu podmiotowi własnych środków pieniężnych. Należało uznać, że osiągane teraz i w przyszłości zyski z tytułu odsetek od lokat przez spółkę cypryjską stanowią przychody, o których mowa w ustawie o CIT. Tym samym, podmiot ten może stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego. prawidłowo oceniono, że w spornym przepisie chodzi o odsetki i pożytki pochodzące ze wszelkich stosunków prawnych zbliżonych treścią do pożyczki, a więc polegających na udostępnieniu kapitału za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Przez pożyczkę rozumie się m.in. kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W orzecznictwie ugruntowany został pogląd, według którego przez „pożyczkę", należy na gruncie ustawy o CIT rozumieć każdą formę zadłużenia, funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Mając m.in. to na uwadze, skarga podatnika została oddalona jako bezzasadna.

Anna Główka, Senior Associate, radca prawny w warszawskim biurze Rödl & Partner

Opodatkowanie zagranicznych spółek (obecnie: jednostek) kontrolowanych (ang. Controlled Foreign Company, CFC) zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego w celu przeciwdziałania przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji państw, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu lub nie być opodatkowane wcale (raje podatkowe). Istota rozwiązania CFC sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej / prawnej) dochodów kontrolowanych przez niego podmiotów zagranicznych, mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym - niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego - poziomie opodatkowania.

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika – rezydenta polskiego – wynosi 19% podstawy opodatkowania (art. 24a ust.1 ustawy o CIT). Podatnicy – rezydenci polscy – osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne jednostki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym (CIT-CFC) do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny (art. 27 ust. 2a ustawy o CIT).

W stanie prawnym obowiązującym w chwili kierowania przez skarżącą pytania do organu podatkowego, zagraniczną spółką kontrolowaną była m.in. taka zagraniczna spółka, która spełniała łącznie następujące przesłanki (art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT):

a) w spółce tej, polski podatnik posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż trzydzieści dni, bezpośrednio lub pośrednio, m.in. co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale (aktualnie próg ten wynosi ponad 50 proc. niezależnie od okresu),

b) co najmniej 50 proc. przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzić musiało z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (aktualnie ten katalog jest szerszy, a sformułowanie: „z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek", nie uległo zmianie),

c) co najmniej jeden rodzaj uzyskanych przez tę spółkę przychodów, o których mowa w lit. b), miał podlegać w państwie jej siedziby lub zarządu, m.in. opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie, niższej o co najmniej 25 proc. od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy CIT, tj. 19 proc.. Aktualnie wymaga się, aby faktycznie zapłacony przez jednostkę zagraniczną podatek dochodowy był niższy niż różnica między podatkiem CIT, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była polskim podatnikiem, a podatkiem faktycznie zapłaconym w państwo jej siedziby.

Ww. przepis pod literą b) nie wymienia wprost przychodów w postaci odsetek od rachunku bankowego (rachunku lokaty terminowej), posługując się jedynie pojęciem „odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek". Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „pożyczki" na potrzeby regulacji dotyczących opodatkowania zagranicznych jednostek (spółek) kontrolowanych. Należy więc sięgnąć w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego. Umowa pożyczki jest jedną z umów nazwanych, uregulowaną w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 720 – 724 k.c.). Przez umowę pożyczki, udzielający jej zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, biorący zaś, że zwróci tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie własności przedmiotu pożyczki z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę i odwrotnie przy zwrocie pożyczki. Przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, o ile mają tę samą ilość i jakość (wyrok SA w Białymstoku z 7.2.2013 r., I ACa 814/12). Oprocentowanie należy się pożyczkodawcy tylko wtedy, gdy zostało wprost przewidziane w kontrakcie.

Umowa rachunku bankowego jest odrębnym od umowy pożyczki typem umowy nazwanej, podlegającym regulacjom zawartym w art. 725-733 k.c., uzupełnionym przede wszystkim przepisami art. 49-62 Prawa bankowego. Przez kontrakt pierwszego typu bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku do przechowywania jego środków pieniężnych przez czas oznaczony lub nieoznaczony oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia. Rachunek lokaty terminowej jest rodzajem rachunku bankowego (art. 49 ust. 1 Prawa bankowego). Lokata terminowa służy gromadzeniu środków na rachunku w ten sposób, że zostają one „zamrożone" na określony czas poprzez zawarcie w umowie z bankiem klauzuli wyłączającej możliwość dysponowania nimi przez posiadacza rachunku (art. 50 ust. 1 zd. 2 Prawa bankowego). W założeniu oznacza to dla banku zwolnienie od konieczności utrzymywania w tym zakresie gotowości do zwrotu środków na każde żądanie klienta, zaś dla posiadacza rachunku korzystniejsze, niż w przypadku innych depozytów, oprocentowanie (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2013 r., III SA/Wa 699/13).

Umowa rachunku bankowego łączy w sobie elementy umowy depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) z elementami umowy zlecenia (art. 734 k.c.), ponieważ w jej ramach można wyodrębnić dwie różne funkcje. Pierwsza z nich polega na zobowiązaniu banku do przechowywania środków pieniężnych posiadacza rachunku, druga zaś obliguje tę instytucję do przeprowadzania rozliczeń pieniężnych na zlecenie klienta. Oba te zobowiązania charakteryzuje względna autonomia. Poprzez art. 845 k.c. do umowy tej mają zastosowanie również przepisy o pożyczce. W związku z tym, z chwilą wpłaty pieniędzy do banku posiadacz rachunku bankowego traci ich własność, a nabywa roszczenie o zwrot takiej samej ich ilości (por. wyrok SN z 13.2.2004 r., IV CK 40/03; wyrok SA w Poznaniu z 27 października 2010 r., I ACa 733/10). Umowa rachunku bankowego może przewidywać – w zamian za możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku – oprocentowanie tych środków. Powinna ona wówczas precyzować wysokość tego oprocentowania i przesłanki dopuszczalności jego zmiany przez bank, a także terminy wypłaty, postawienia do dyspozycji lub kapitalizacji należnych odsetek (art. 52 ust. 1 pkt 5 Prawa bankowego).