Nowy podatek od przychodów z budynków – obowiązki dla wielu podmiotów

Od 2019 roku wiele podmiotów, będących właścicielami budynków, zostanie objętych obowiązkiem obliczania i deklarowania fiskusowi nowej daniny, nazwanej przez ustawodawcę podatkiem od przychodów z budynków. Obowiązek ten zostanie nałożony na każdego podatnika CIT lub PIT, będącego właścicielem lub współwłaścicielem wynajmowanych budynków, których łączna wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Należny co miesiąc podatek wynosi 0,035 proc. podstawy opodatkowania. Poprawne wyliczenie daniny dla fiskusa będzie nie lada wyzwaniem dla służb księgowych.

Czytaj także: Podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych - jakie budynki obejmuje

Ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU poz. 1291) wprowadzono wiele uściślających zmian w dotychczas obowiązujących przepisach, dotyczących tzw. podatku od nieruchomości komercyjnych. Ustawodawca nazywa nową daninę podatkiem od przychodów z budynków. Jednak z przychodami z budynków de facto nie ma ona nic wspólnego, ponieważ podstawa opodatkowania została ustalona w odniesieniu do wartości posiadanych i wynajmowanych budynków, a nie do przychodów z nich uzyskiwanych.

Które nieruchomości uwzględniamy

Nowemu podatkowi podlegać będą wszystkie budynki będące środkami trwałymi (a nie tylko same centra handlowe, samodzielne sklepy, domy towarowe czy budynki handlowo-usługowe), w odniesieniu do których spełnione są trzy poniższe warunki:

1. stanowią własność albo współwłasność podatnika,

2. zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3. są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem celem ustawodawcy jest objęcie nową daniną tylko takich budynków, które stanowią u podatnika (PIT lub CIT) środek trwały i które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki wykorzystywane w 100 proc. na potrzeby własne podatnika nie będą podlegały temu podatkowi. Nie będą nim objęte także budynki oddane do używania na podstawie wymienionych umów w niewielkim zakresie, czyli gdy udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekroczy 5 proc. jego całkowitej powierzchni użytkowej.

Procent od której wartości

W zakresie kalkulacji podstawy opodatkowania, ustawodawca przyjął dość dziwaczną konstrukcję, wskazując, że podatek jest należny od przychodów z budynków. Jednak dalej określił, że tym przychodem jest wartość początkowa budynku wykazana na dany moment w ewidencji. Przy czym warto też zauważyć, że ustawodawca nie precyzuje, o jaką ewidencję tutaj chodzi: czy o ewidencję środków trwałych prowadzoną dla celów podatkowych, czy może o ewidencję prowadzoną dla celów bilansowych. Zważywszy jednak, że uregulowania w zakresie podatku od budynków dotyczą w istocie kwestii podatkowych, wydaje się, że dla celów ustalenia omawianego zobowiązania będzie miała znaczenie wartość początkowa budynków uwidoczniona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych.

Ustalając podstawę opodatkowania, podatnik musi wziąć pod uwagę sumę wartości początkowych wszystkich budynków, które zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, z wyjątkiem sytuacji wyłączonych przez ustawodawcę z opodatkowania.

Przepis art. 24b ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 30g ust. 9 ustawy o PIT w nowym brzmieniu wskazują, że podstawą opodatkowania jest suma przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio w art. 30g ust. 1 ustawy o PIT, jednak dalej wskazuje się, że przychodem jest wartość początkowa budynku wynajmowanego w danym miesiącu.

Podatnicy będą zobowiązani do ustalania i monitorowania wartości początkowych budynków de facto na początek każdego miesiąca. Podstawą do obliczania podatku będzie ustalona, na pierwszy dzień każdego miesiąca, wartość początkowa środka trwałego, wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień jego wprowadzenia. Dla poprawnego ustalenia wielkości należnego podatku istotne znaczenie będą miały modernizacje, ulepszenia, adaptacje czy rozbudowy budynków, wpływające na ich wartość początkową, a tym samym również na kwotę należnego za dany miesiąc podatku. Zdarzenia gospodarcze tego rodzaju już dzisiaj niejednokrotnie powodują trudności w ich poprawnej ocenie i klasyfikacji podatkowej. Od przyszłego roku popełnione błędy mogą dodatkowo wpływać na zaniżenie zobowiązania w zakresie nowego podatku.

10 mln kwoty wolnej

Ustawodawca przewidział kwotę wolną od podatku w wysokości 10 mln zł. Przy czym kwota ta jest przewidziana dla konkretnego podatnika PIT lub CIT, a nie dla nieruchomości. Nowy art. 24b ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 30g ust. 9 ustawy o PIT wskazują, że podstawą opodatkowania jest suma wartości początkowych budynków wynajmowanych, pomniejszona o kwotę 10 mln zł. Zatem, jeżeli podatnik jest właścicielem kilku budynków wynajmowanych, nowemu podatkowi będą podlegać również budynki o wartości niższej niż 10 mln zł, jeżeli tylko będą one udostępniane w zakresie większym niż 5 proc. ich powierzchni użytkowej. Powyższe wynika z faktu, iż ustawodawca nakazuje zsumować wartości początkowe wszystkich wynajmowanych przez podatnika budynków.

W spółce osobowej każdy płaci za siebie

W spółce osobowej podatnikiem podatku od przychodów z budynków będzie każdy ze wspólników w powiązaniu z  przypadającym na niego udziałem w zysku tej spółki. Ustawodawca wskazuje bowiem, że w przypadku budynku stanowiącego własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną – przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika ustala się wartość nieruchomości zgodnie z udziałem posiadanym przez wspólnika. Z kolei, gdy budynek stanowi współwłasność podatnika – przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika.

Przykład

Spółka jawna, której wspólnikami są Kowalski i Nowak, jest właścicielem wynajmowanego budynku o wartości 8 mln zł. Każdemu z nich przysługuje prawo do udziału w zysku tej spółki w wysokości 50 proc. Niezależnie od tego Kowalski jest również właścicielem innego budynku o wartości 7 mln zł, który wynajmuje w indywidualnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji Nowak nie będzie objęty obowiązkiem ustalania podatku od przychodów z budynków, gdyż budynek spółki jawnej ma wartość mniejszą niż 10 mln zł. Natomiast Kowalski będzie zobowiązany do obliczenia i wpłacania co miesiąc podatku w kwocie 350 zł, obliczonego od sumy połowy wartości nieruchomości spółki jawnej oraz wartości swojej nieruchomości (4 mln +7 mln – 10 mln kwota wolna od podatku) x 0,035 proc.

Wynajęty częściowo

Ustawodawca postanowił, że budynki oddane nawet częściowo do używania, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, będą podlegały opodatkowaniu. Przewidziano w tym zakresie jeden wyjątek. Podatkowi nie będą podlegały takie budynki, które w danym miesiącu udostępniono na podstawie wymienionych umów tylko w części, tzn. których łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5 proc. całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W przypadku budynków częściowo oddanych do używania, podstawę opodatkowania należało będzie ustalać proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Zgodnie z definicją powierzchni użytkowej, zawartej w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Przykład

Spółka z o.o. jest właścicielem trzech budynków: A, B, C. Budynek A ma wartość 5 mln zł, budynek B – 9 mln zł, budynek C – 7 mln zł. Przy czym budynek A jest w całości wykorzystywany na cele spółki (nie jest wynajmowany). Budynek B został wynajęty w 80 proc. całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast budynek C w 70 proc. całkowitej powierzchni użytkowej.

Ustalenie podstawy opodatkowania do obliczenia podatku będzie wyglądać następująco:

- budynku A nie bierzemy pod uwagę, gdyż nie jest wynajmowany;

- z budynku B bierzemy do podstawy opodatkowania 80 proc. jego wartości, czyli 7,2 mln zł;

- z budynku C bierzemy do podstawy opodatkowania 70 proc. jego wartości, czyli 4,9 mln zł.

Suma wartości z budynku B i C wyniesie 12,1 mln zł. Od kwoty tej odejmujemy 10 mln zł kwoty wolnej od opodatkowania. W konsekwencji miesięczny podatek wyniesie 735 zł (0,035 proc. od kwoty 2,1 mln zł).

Podmioty powiązane kapitałowo

Aby zapobiec unikaniu opodatkowania, np. poprzez nabywanie nieruchomości do kolejnych nowo zakładanych spółek, do ustawy wprowadzono zapis wskazujący na odmienny sposób ustalania podstawy opodatkowania dla podmiotów powiązanych kapitałowo. Chodzi tutaj o obliczenie kwoty wolnej od opodatkowania (10 mln zł), która co do zasady przysługuje każdemu podatnikowi. Jednak w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo trzeba będzie ustalić kwotę wolną, mając na uwadze stosunek wartości nieruchomości danego podatnika do wartości wszystkich nieruchomości wynajmowanych, stanowiących własność tego podatnika i podmiotów z nim powiązanych.

Dodany art. 24b ust. 10 ustawy o CIT wskazuje bowiem, że gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych posiada udział w kapitale innego podmiotu, w rozumieniu art. 25 ustawy o CIT, kwotę wolną od opodatkowania oblicza się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. Podmioty powiązane to takie, które bezpośrednio lub pośrednio posiadają w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25 proc.

Przykład

Spółka A jest właścicielem wynajmowanego budynku, którego wartości wynosi 12 mln zł, spółka B, w której spółka A posiada udziały w kapitale zakładowym w wysokości nie mniejszej niż 25 proc., jest również właścicielem wynajmowanego budynku o wartości 16 mln zł. Z kolei spółka C, w której spółka B posiada udziały w kapitale w wysokości nie mniejszej niż 25 proc., jest właścicielem wynajmowanej nieruchomości o wartości 20 mln zł. Spółka A, ustalając swoją podstawę opodatkowania, może od kwoty 12 mln zł (wartość jej nieruchomości) odliczyć kwotę wolną od podatku jedynie w wysokości 2,5 mln zł (a nie 10 mln zł). Przy obliczaniu kwoty wolnej należy bowiem wziąć pod uwagę stosunek wartości nieruchomości spółki A do wartości wszystkich nieruchomości: spółek A, B i C (12 mln / 48 mln x 10 mln).

Jak będziemy płacić

Kwoty należnego podatku od przychodów z budynków podatnicy będą musieli obliczać co miesiąc i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy będą mieli prawo odliczyć od należnej za dany miesiąc zaliczki na podatek (CIT i PIT). Nie będzie obowiązku wpłaty podatku od przychodów z budynków, jeżeli za dany miesiąc jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc. Z kolei kwotę zapłaconego i nieodliczonego w trakcie roku podatkowego podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego na koniec roku w zeznaniu rocznym.

Podatnicy, obowiązani do zapłaty podatku od przychodów z budynków, będą mieli obowiązek w zeznaniu rocznym wykazać środki trwałe, których wartość początkowa jest uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, kwotę należnego i zapłaconego podatku od przychodów z budynków oraz kwotę odliczeń tego podatku od zaliczek na podatek dochodowy. ?