Odsetki niezapłacone przez dłużnika

Innego zdania był jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który wyjaśnił, że o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy o rachunkowości. Zdaniem Sądu, zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrot "koszty poniesione" odnosi się do realnego obciążenia majątkowego podatnika, polegającego na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Natomiast do kategorii takich aktywów nie mogą być zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako przychodu podatkowego, a które do dnia sprzedaży wierzytelności nie mogły stanowić takiego przychodu. Uznanie, że sprzedaż wierzytelności odsetkowej, niezaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych, uprawnia podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nominalnej wartości tej wierzytelności wywoływałoby ten skutek, że zbycie wierzytelności odsetkowej byłoby podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Jednocześnie mogłoby to prowadzić do naruszenia zasady równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania, ponieważ taka transakcja z jednej strony generowałaby koszt uzyskania przychodu dla sprzedawcy wierzytelności odsetkowej, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych, z drugiej strony dla kupującego wartość ta stanowiłaby także koszt uzyskania przychodu.

komentarz eksperta

Krzysztof Puzyr, radca prawny, doradca podatkowy w warszawskim oddziale Rödl & Partner

W komentowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów ustawy o CIT. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepisy tej ustawy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości odsetek naliczonych i niezapłaconych w przypadku sprzedaży wierzytelności (uwzględniając ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT). Natomiast na gruncie prawa cywilnego oraz przepisów o rachunkowości nie ma zasadniczo żadnych wątpliwości, że sprzedaż wierzytelności odsetkowych prowadzi do zbycia prawa majątkowego oraz zmniejszenia aktywów (uszczuplenia majątku) sprzedawcy. NSA orzekł w sprawie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości wśród podatników, które nie zostało jednoznacznie uregulowane w przepisach prawa podatkowego, wypełniając tym samym istniejącą lukę prawną w tych przepisach. Jednocześnie nie można odmówić słuszności stanowisku NSA, że sprzedaż wierzytelności odsetkowej, niezaliczonej uprzednio do przychodów podatnika, nie powinna być podatkowo korzystniejsza niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie powinno też dochodzić do sytuacji, w której ta sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodów jednocześnie dla kupującego i sprzedawcy wierzytelności, bez wcześniejszego zarachowania jej w przychodach podatkowych sprzedawcy, ponieważ mogłoby dojść do naruszenia zasady równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania oraz otwarcia pola do optymalizacji podatkowych. Stanowisko NSA w tym zakresie wydaje się jednolite, zaś komentowany wyrok wpisuje się w aktualną linię orzeczniczą NSA (wyrok z 12 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1636/17 oraz z 19 lipca 2017 r. w sprawie II FSK 1679/15). W związku z tym w celu uniknięcia ryzyka ewentualnego sporu z organami podatkowymi podatnicy planujący transakcję sprzedaży wierzytelności powinni mieć na uwadze stanowisko NSA przedstawione w komentowanym wyroku.