Zadłużenie ponad ustawowy limit wyłącza odsetki z kosztów

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2016 r. (II FSK 1223/14).

Spółka finansowała w przeszłości swoją działalność z pożyczek udzielanych przez spółkę Y. Po nabyciu udziałów spółki przez spółkę X od spółki Y, spółka spłaciła pożyczki wraz z odsetkami. Wartość zadłużenia spółki wobec nowego udziałowca przekraczała trzykrotność jej kapitału zakładowego.

We wniosku o interpretację spółka zapytała, czy odsetki od pożyczek udzielonych jej przez jedynego udziałowca są kosztem uzyskania przychodów jeśli na moment spłaty kapitału pożyczek i odsetek pożyczkodawca nie był już udziałowcem spółki ze względu na zbycie udziałów. Zdaniem spółki, odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodów, mimo że na dzień spłaty wysokość zadłużenia wobec nowego udziałowca przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Organ podatkowy w interpretacji IPPB3/423-791/12-2/MS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że odsetki zapłacone spółce Y nie są w całości kosztem uzyskania przychodów.

Podatnik wniósł skargę do WSA, który ją oddalił. Sąd uznał, że skoro wysokość zadłużenia wobec spółki X przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego spółki, to nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki w części, w jakiej pożyczka w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

NSA zaznaczył, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT i jego wykładnia wskazuje moment rozpoznania charakteru pożyczki i to on decyduje o rozpoznaniu odsetek jako kosztów uzyskania przychodów. Zmiana statusu wierzyciela z udziałowca spółki na podmiot niebędący udziałowcem przed spłatą pożyczki nie ma wpływu na ustalenie znamion pożyczki jako udzielonej w warunkach cienkiej kapitalizacji. Ograniczeniom możliwości rozpoznania kosztowego powinny podlegać te pożyczki, które zostały udzielone na zasadach cienkiej kapitalizacji.

—Piotr Wilczyński, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Bartosz Dąbrowski, konsultant w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Przedstawione orzeczenie oraz wydana interpretacja indywidualna dotyczą regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 2015 r. Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że unormowane w nim ograniczenie z tytułu niedostatecznej kapitalizacji ma zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki dwa warunki.

Pierwszym warunkiem jest udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, którym jest udziałowiec (akcjonariusz) spółki będącej pożyczkobiorcą, posiadający co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki lub co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze) posiadający łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy, jak również tzw. spółka siostra, tj. spółka, w której ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) i jednocześnie posiada taki sam udział w kapitale spółki pożyczkobiorcy. Warunek ten jest realizowany już w momencie udzielenia pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy zgodzić się zarówno z wnioskami organu podatkowego, jak i sądów, że pożyczka została udzielona przez kwalifikowanego pożyczkodawcę. Został zatem spełniony pierwszy z warunków zastosowania dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 2015 r.

Drugim warunkiem zastosowania wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest osiągnięcie wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec jej znaczących udziałowców, tj. udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) przekraczającego łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Realizacja tego warunku następuje dopiero w momencie spłaty odsetek (lub ich kapitalizacji).