Kontrola podatkowa kończy się doręczeniem protokołu

Dotychczas w artykułach z cyklu „Kontrola w firmie" przybliżyliśmy główne zagadnienia kontroli podatkowej, w tym dotyczące jej wszczynania oraz czasu trwania, wraz ze wskazaniem środków, jakie przysługują kontrolowanemu w przypadku naruszenia regulacji w tym zakresie. Omówiliśmy również kwestię uprawnień organu w trakcie prowadzenia kontroli podatkowej oraz związane z tym obowiązki spoczywające na kontrolowanym. Wskazaliśmy na sankcje związane z ich niedopełnianiem oraz utrudnianiem organowi realizowania jego prerogatyw. Analizie poddane zostały także zagadnienia związane z gromadzeniem dowodów w trakcie kontroli podatkowej oraz szczególne kwestie związane z korzystaniem przez organy z wybranych środków dowodowych. Omówiliśmy też wybrane zagadnienia dotyczące postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej i wskazaliśmy na główne różnice między tym postępowaniem a kontrolą podatkową.

W ostatnim artykule z cyklu „Kontrola w firmie" przybliżymy zagadnienia związane z zakończeniem kontroli podatkowej, a więc omówimy głównie kwestię sporządzania protokołu z kontroli prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego oraz składania do tego protokołu stosownych zastrzeżeń i wyjaśnień, w przypadku gdy kontrolowany nie zgadza się z ustaleniami kontrolujących. Wskażemy także na możliwość ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego przez ten organ po przeprowadzeniu kontroli podatkowej.

Nie tylko papierowy dokument

Zgodnie z art. 290 § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) przebieg kontroli jest przez kontrolującego dokumentowany w protokole, przy czym stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 290 § 1 o.p., jest utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych (por. postanowienie NSA z 6 sierpnia 2010 r., II FSK 1504/10). Mając na uwadze, że organ sporządza protokół kontroli po zakończeniu wszystkich czynności kontrolnych, należy wskazać na jego podsumowujący charakter oraz wyraźnie odróżnić od protokołów sporządzanych z czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej (np. z przesłuchania świadka).

W każdym przypadku

Z cytowanego wyżej przepisu wynika bezwzględny obowiązek organu przeprowadzającego kontrolę do sporządzenia z zakończeniem czynności kontrolnych stosownego protokołu. Doktryna prawa podatkowego stoi przy tym na stanowisku, że nawet w przypadku wydania przez organ innego dokumentu, który ogranicza możliwość dalszego prowadzenia czynności kontrolnych (np. postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu kontrolowanego), organ będzie zobowiązany do wydania protokołu kontroli, którego doręczenie zgodnie z art. 291 § 4 o.p. stanowi moment zakończenia kontroli (por. Brolik J., „Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. V, LEX 2013).

Otwarty katalog

W art. 290 § 2 o.p. wymieniono elementy, które w szczególności powinien zawierać protokół kontroli. Mając na uwadze literalne brzmienie tego przepisu (użycie we wprowadzeniu do wyliczenia zwrotu „w szczególności") oraz to, że protokół powinien odzwierciedlać przebieg i wyniki kontroli podatkowej w sposób kompletny, należy uznać, że elementy protokołu wymienione w ww. artykule stanowią jedynie niezbędne minimum elementów protokołu, a samo ich wyliczenie ma raczej charakter przykładowy.

Zgodnie z art. 290 § 2 pkt 1–4 o.p. protokół kontroli powinien zawierać przede wszystkim informacje o zakresie podmiotowym oraz przedmiotowym kontroli, w tym: wskazanie kontrolowanego oraz osób kontrolujących, a także określenie przedmiotu i zakresu kontroli oraz miejsca i czasu jej przeprowadzenia.

W dalszej części protokołu kontroli, jak wskazuje art. 290 § 2 pkt 5–6a o.p., powinny się znaleźć kolejno: opis ustaleń faktycznych, dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów oraz ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli. Niewątpliwie ta część protokołu będzie mieć największe znaczenie w sprawie ze względu na jej merytoryczny charakter, a zawarte w niej elementy mają największy wpływ na sytuację kontrolowanego, w tym jego prawa i obowiązki. Najczęściej bowiem w dalszym toku postępowania kontrolowany będzie podważać właśnie poczynione w toku kontroli ustalenia faktyczne bądź ich ocenę prawną.

Zawarty w protokole kontroli opis dokonanych ustaleń faktycznych powinien wiązać w spójną całość fakty wynikające ze wszystkich właściwie udokumentowanych czynności kontrolnych, które co do zasady mają charakter szczątkowy. Kontrolujący nie mogą zatem dowolnie wybierać, które czynności dowodowe zamieszczą w protokole z kontroli, a które z nich pominą. Zasada ta działa również wobec kontrolowanego, zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2009 r. (I FSK 1973/ 07), jeżeli w toku kontroli złożył on wyjaśnienia określonej treści, udzielając odpowiedzi na pytania, to nie może się skutecznie domagać usunięcia takich oświadczeń z treści protokołu kontroli.

Istotnym elementem protokołu kontroli jest także ocena prawna sprawy. Ustawodawca nie wskazuje jednak w przepisach ordynacji podatkowej, co należy pod tym pojęciem rozumieć.

Przedstawiciele doktryny prawa podatkowego odwołują się w tej kwestii do art. 281 § 2 o.p., który stanowi, że celem kontroli jest zbadanie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego przez przepisy prawa podatkowego. Tym samym ocena prawna powinna się odnosić się do stosownych przepisów prawa podatkowego poprzez porównanie stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonych w toku kontroli podatkowej dowodów do wzoru zachowania, który wyznacza dana norma prawa podatkowego. Jednocześnie, ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli podatkowej będzie wskazywać, czy kontrolowany wywiązywał się z obowiązków nakładanych na niego przez normy prawa podatkowego w badanym zakresie (Dzwonkowski H., „Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. 5, Legalis 2014).

Załączniki

Zgodnie z art. 290 § 4 o.p. protokoły z czynności przeprowadzonych w trakcie kontroli, takich jak przesłuchania świadków, zasięgnięcie opinii biegłych oraz oględziny, stanowią załącznik do protokołu kontroli. Za doktryną należy nadmienić, że inne dokumenty ważne ze względu na zakres kontroli również jako załączniki powinny być częścią protokołu kontroli (por. Brolik J., „Ordynacja..."). Poniekąd wskazuje na to art. 290 § 2 pkt 6 o.p., zgodnie z którym protokół powinien zawierać dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów.

Pouczenia

Zgodnie z art. 290 § 2 pkt 7 i 8 o.p. protokół kontroli zawiera także część informacyjną, w której znajdują się pouczenia o:

- prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji, na co wskażemy szerzej w części artykułu dotyczącej możliwości korekty oraz obejmującej kwestię zastrzeżeń do protokołu;

- obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu w ciągu sześciu miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku, co ma głównie pozwolić na ewentualne doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu wobec niego postępowania podatkowego, co również rozwiniemy w dalszej części artykułu.

Dodatkowe elementy

Mając także na uwadze treść art. 291c o.p., który stanowi, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.), należy wskazać, że w przypadku przeprowadzenia kontroli podatkowej u podmiotu będącego przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy w protokole zamieszcza się m.in.: uzasadnienie przyczyn braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, jeżeli kontrola podatkowa była wszczynana w tym trybie (art. 79 ust. 7 u.s.d.g.), czy uzasadnienie przedłużenia czasu kontroli (art. 83 ust. 3b u.s.d.g.).

Choć wprost nie wskazują na to regulacje ordynacji podatkowej, protokół kontroli powinien też zawierać miejsce oraz datę jego sporządzenia, a także podpis kontrolującego. Podpis kontrolowanego jest natomiast konieczny tylko wtedy, gdy niezbędny jest dla potrzeb potwierdzenia odbioru protokołu.

Należy mieć także na uwadze, że zgodnie z art. 290 § 5 o.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg. W tym przypadku organ nie będzie więc obowiązany do sporządzania odrębnego protokołu z tej czynności na podstawie art. 193 § 6 o.p.