Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Podatek dochodowy

Zmiany podatkowe 2018 – podsumowanie

123RF
Z poczštkiem roku wprowadzono jednoczeœnie wiele regulacji, które majš na celu nie tylko przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej, ale również niwelujšcych jej skutki z poprzednich lat, np. w zakresie działań optymalizacyjnych z wykorzystaniem znaków towarowych.

W kilku ostatnich wydaniach dodatku „Dobra Firma Rachunkowoœć" omówiliœmy najważniejsze z punktu widzenia przedsiębiorcy zmiany przepisów w obszarze podatków dochodowych. Opracowania skupiły się na częœci tych najważniejszych i najbardziej istotnych dla przedsiębiorców zmian, a dla usystematyzowania i pełnego zaktualizowania wiedzy z tego zakresu odsyłamy oczywiœcie do zapoznania się z pełnš treœciš ustaw o podatku dochodowym i/lub kontaktu z doradcš podatkowym dla ustalenia potencjalnego wpływu zmian na indywidualnš sytuację podatkowš podatnika.

Do najistotniejszych zmian przepisów należš niewštpliwie wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. regulacje dotyczšce:

- dwóch odrębnych Ÿródeł dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych („Zyski kapitałowe to odrębne Ÿródło dochodów w CIT od 2018 r.", 31  stycznia 2018 r.),

- wprowadzenia w miejsce tzw. cienkiej kapitalizacji nowych zasad dotyczšcych limitów zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego („Cienka kapitalizacja nie tylko dla powišzanych spółek", 10 stycznia 2018 r.),

- kolejnych obostrzeń w zakresie transakcji z podmiotami powišzanymi, w tym limitów w zakresie kosztów usług niematerialnych i opłat za korzystanie z takich praw majštkowych jak prawa autorskie, licencje, prawa własnoœci przemysłowej, know-how („Ceny transferowe – podsumowanie zmian w  2018  r.", 3 stycznia 2018 r.),

- tzw. minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do podatników posiadajšcych nieruchomoœci komercyjne o znacznej wartoœci („Nieruchomoœci komercyjne z nowym podatkiem", 27 grudnia 2017 r.),

- zmian w zakresie funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych („Zmieniajš się zasady funkcjonowania grup kapitałowych", 27 grudnia 2017 r.).

W zakresie VAT zdecydowanie najbardziej przełomowa będzie – przesunięta na 1 lipca 2018 r. – zmiana dotyczšca tzw. podzielonej płatnoœci (ang. split payment) („Podzielona płatnoœć to także pewne korzyœci", 17 stycznia 2018 r.) .

Walka z optymalizacjš, również tš zrealizowanš

Należy jednak dodać, że szczególnie w obszarze podatków dochodowych wskazane wyżej nowoœci to częœć ze znacznie dłuższej listy zmian podatkowych, okreœlanych jako przełomowe. Po raz pierwszy bowiem od dłuższego czasu zostało jednoczeœnie wprowadzonych tak wiele zmian, majšcych na celu nie tylko przeciwdziałanie stosowaniu mechanizmów optymalizacji podatkowej, ale również niwelujšcych skutki takich działań dokonywanych w latach minionych, w szczególnoœci w latach 2011–2015 np. w zakresie znaków towarowych, przeszacowania wartoœci poczštkowej innych składników majštkowych czy optymalizacji zbywania udziałów/akcji >patrz tabela.

Uproszczenia, ułatwienia, zwiększenie limitów zwolnień

Walka z cišgle spadajšcymi w ostatnich latach wpływami z tytułu zobowišzań podatkowych nie była tylko jedynym celem i myœlš przewodniš wprowadzanych zmian. Niewštpliwie pozytywnie należy ocenić w tym obszarze:

- usunięcie wymogu istnienia celu zatrudnienia jako realizacji działalnoœci badawczo-rozwojowej w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych w postaci wynagrodzeń oraz sfinansowanych przez płatnika (pracodawcę) od nich kosztów składek ZUS pracowników. Od 1 stycznia 2018 r. koszty te stanowiš koszt kwalifikowany w takiej częœci, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalnoœci badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesišcu,

- rozszerzenie preferencji zwišzanych ze stosowaniem wprowadzonej od 2016 r. ulgi na prace badawczo-rozwojowe (ulga B+R), m.in. poprzez:

– rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych o:

1) koszty umów zlecenia i o dzieło,

2) wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpoœrednio w działalnoœci B+R, którego nie zalicza się do œrodków trwałych,

3) koszty uzyskania i utrzymania m.in. patentu, prawa ochronnego na wzór przemysłowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego również dla dużych przedsiębiorców,

4) koszty odpisów amortyzacyjnych od wartoœci niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych, w częœci, w jakiej odpis amortyzacyjny dokonywany jest od wartoœci poczštkowej tej wnip, powstałej z poniesionych kosztów kwalifikowanych,

– wprowadzenie szczególnych preferencji w zastosowaniu ulgi B+R dla podatników posiadajšcych status centrum badawczo-rozwojowego (CBiR) w rozumieniu niektórych ustaw o wspieraniu innowacyjnoœci, zarówno w odniesieniu do szczególnych kategorii kosztów kwalifikowanych (np. amortyzacja budynków, budowli i lokali będšcych własnoœciš CBiR i wykorzystywanych do działalnoœci B+R, ekspertyz i opinii również od innych podmiotów niż jednostki naukowe), jak i limitu ulgi w wysokoœci 150 proc. kosztów kwalifikowanych,

– podwyższenie limitu ulgi do 100 proc. kosztów kwalifikowanych dla wszystkich pozostałych kategorii przedsiębiorców (bez względu na kryterium wielkoœci),

– wprowadzenie możliwoœci stosowania ulgi B+R również dla podmiotów w SSE, ale w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, niestanowišcych kosztów prowadzenia działalnoœci objętej zezwoleniem strefowym,

- podwyższenie limitu wartoœci poczštkowej œrodków trwałych pozwalajšcej na jednorazowe zaliczenie do kosztów podatkowych, bez ujmowania w ewidencji œrodków trwałych lub ujęcia w ewidencji œrodków trwałych i dokonania jednorazowej amortyzacji – z 3500 zł do 10 000 zł,

- doprecyzowanie zasady okreœlania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych (art. 24 ust. 11–12a ustawy PIT); w przypadku otrzymania akcji spółek akcyjnych jako realizacji programów motywacyjnych, przychód powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, doprecyzowano także pojęcie programu motywacyjnego oraz pojęcie spółki dominujšcej,

- zniesienie obowišzków w zakresie cen transferowych dla spółek skarbu państwa i jednostek samorzšdu terytorialnego, gdy kryterium posiadania udziałów/akcji przez skarb państwa i jednostki samorzšdu terytorialnego jest jedynym kryterium kwalifikujšcym te podmioty jako podmioty powišzane,

- podwyższenie limitów wielu zwolnień z opodatkowania w ustawie o PIT lub wprowadzenie pełnego zwolnienia dla okreœlonych kategorii przychodów, w szczególnoœci z tytułu:

– zapomóg z funduszu zakładowej organizacji zwišzkowej z 638 zł do 1000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 9a),

– diety i zwrotu kosztów dla osób wykonujšcych czynnoœci zwišzane z pełnieniem obowišzków społecznych i obywatelskich z 2280 zł do 3000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 17),

– zapomóg zwišzanych ze zdarzeniem losowym, niefinansowanych z zfœs, z 2280 zł do 6000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b), dla takich zapomóg sfinansowanych z zfœs – bez limitu,

– przychodów z zamiany rzeczy lub praw z 2280 zł do 6000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 32b),

– œwiadczeń od zakładu pracy na rzecz emerytów i dla członków rodzin zmarłych pracowników oraz zmarłych emerytów lub rencistów z 2280 zł do 3000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 38 i 92),

– œwiadczeń z zfœs z 380 zł do 1000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 67),

– œwiadczeń na opiekę w żłobkach i przedszkolach niefinansowanych z zfœs z 200 zł/400 zł do 1000 zł na każde dziecko (art. 21 ust. 1 pkt 67b),

– dopłat do wypoczynku osób do 18 roku życia niefinansowanych z zfœs z 760 zł do 2000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 78 lit. b);

- wprowadzenie braku obowišzku wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, gdy wartoœć zaliczki podlegajšca wpłacie, ustalona jako różnica między wartoœciš podatku dochodowego należnego od dochodu osišgniętego od poczštku roku obrotowego a sumš zaliczek faktycznie zapłaconych jest niższa niż 1000 zł (definicja zaliczki jest inna niż definicja zaliczki należnej; art. 44 ust. 15),

- podwyższenie kwoty wolnej z opodatkowania PIT przy dochodach opodatkowanych według skali podatkowej (art. 27 ust. 1a),?- podwyższenie o 100 proc., tj. do kwoty 85 528 zł rocznie, limitu dotyczšcego stosowania 50proc. kosztów uzyskania przychodów dla twórców, z zastrzeżeniem jednak, że w porównaniu do historycznej regulacji w tym zakresie, preferencja ta dotyczyć będzie tylko wskazanych z nazwy grup twórców, tj. m.in. artystów, architektów, informatyków, dziennikarzy oraz twórców prowadzšcych działalnoœć naukowo-dydaktycznš (art. 22 ust. 9a i 9b). ?

Błędy legislacyjne, wštpliwoœci interpretacyjne – planowane zmiany do zmian

Agnieszka Chamera, partner, doradca podatkowy, PKF Consult

Mimo że prace nad zmianami regulacji podatkowych trwały stosunkowo długo i były szeroko komentowane przez praktyków już na etapie ich procedowania, to jednak ustawodawca nie uniknšł oczywistych błędów legislacyjnych. Ich skutkiem mogš być problemy i rozbieżnoœci interpretacyjne.

1. Problem interpretacyjny zwišzany jest m.in. z zasadami obliczania i wpłacania tzw. podatku od nieruchomoœci komercyjnych. Przepisy te tworzš dwie różne formy zapłaty podatku.

Podatnik zobowišzany do zapłaty tzw. podatku minimalnego może więc:

- zapłacić podatek minimalny, a przy wyliczaniu zaliczki na CIT (PIT) odliczyć ten podatek od podatku należnego PIT (CIT),

albo

- wpłacić zaliczkę na podatek CIT (PIT) w pełnej wysokoœci, jeżeli podatek minimalny jest niższy niż kwota tej zaliczki.

Dostrzegło to już Ministerstwo Finansów i w komunikacie z 15 grudnia 2017 r. wyjaœniło, że „przepisy dotyczšce tzw. minimalnego podatku nie pozwalajš na jednoczesne korzystanie z ust. 9 i 10 art. 24b ustawy o CIT (art. 30g ustawy o PIT).

W tej samej regulacji jako wyjštkowo nieprecyzyjne i dajšce realne ryzyko niejednolitej oceny przez organy podatkowe jest też okreœlenie wyjštku co do jej stosowania w zakresie tzw. minimalnego podatku dochodowego od nieruchomoœci komercyjnych od budynków biurowych w głównym stopniu wykorzystywanych na własne potrzeby podatnika. Niestety, użycie tak niedookreœlonego pojęcia w odniesieniu do kryteriów, które de facto majš rozstrzygać o istnieniu lub braku obowišzku podatkowego, należy ocenić jako niedopuszczalne w prawie podatkowym i wprowadzajšce brak pewnoœci co do istnienia obowišzku podatkowego w danym przypadku. Zmiana przepisu lub wydanie interpretacji ogólnej będzie konieczne dla zagwarantowania jednolitej wykładni przepisów prawa.

2. Przykładem oczywistego błędu legislacyjnego jest ograniczenie preferencji zwišzanej z ujęciem skutków podatkowych w PIT programów motywacyjnych zwišzanych z objęciem/nabyciem udziałów lub akcji przez pracowników, do programów motywacyjnych wdrażanych przez spółki, ale z wyłšczeniem spółek polskich. Na takie stosowanie regulacji wskazuje art. 24 ust. 12a ustawy o PIT. Zgodnie z nim, odroczenie podatku do momentu sprzedaży dotyczy tylko akcji tych spółek, których siedziba lub zarzšd znajduje się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taki zapis wskazuje, że zasada odroczenia opodatkowania osób fizycznych jako beneficjentów takich programów do momentu zbycia objętych/nabytych w tym trybie udziałów/akcji nie miałaby zastosowania wprost do polskich spółek.

3. Problem interpretacyjny wywołała również zmiana redakcyjna przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, dotyczšca opodatkowania wkładów do spółek będšcych podatnikami CIT. Usunięcie z jego treœci fragmentu precyzujšcego, że przepis ten dotyczy wkładów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana częœć przedsiębiorstwa, czyli de facto potencjalne rozszerzenie jego stosowania do wszystkich kategorii wkładów do spółek, a więc również gotówkowych, z jednoczesnym wyłšczeniem z przychodów podatkowych w art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT wkładów stanowišcych przedsiębiorstwo lub zorganizowanš częœć przedsiębiorstwa, spowodowało, że skutek tej regulacji jest odczytywany jako wprowadzenie zasady opodatkowania także wkładów gotówkowych. Moim zdaniem taka interpretacja tego przepisu ustawy o CIT jest zbyt daleko idšca i nieuprawniona, skoro w ostanim akapicie jest mowa o wartoœci rynkowej takiego wkładu okreœlonej na dzień przeniesienia własnoœci przedmiotu wkładu niepieniężnego. Tym niemniej większa precyzja legislacyjna i w tym zakresie byłaby wskazana.

4. Z kolei przykładem nowelizacji do nowelizacji - wynikajšcej nie tyle z błędu legislacyjnego, co wprost z decyzji o wycofaniu się z zaostrzania skutków podatkowych, a przynajmniej ich istotnej częœci – jest planowana już zmiana polegajšca na:

a. przywróceniu istniejšcej do końca 2017 r. preferencji w postaci możliwoœci dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartoœci poczštkowej okreœlonej w wartoœci rynkowej, od składników majštkowych nabywanych przez osoby fizycznie w drodze spadku (gdy nabycie spadku podlegało zwolnieniu z opodat- kowania w podatku od spadków i darowizn),

b. a w odniesieniu do œrodków trwałych i wnip nabytych w drodze darowizny (również zwolnionej od podatku od spadków i darowizn) – wprowadzeniu możliwoœci dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jednak na zasadzie kontynuacji (a więc bez możliwoœci przeszacowania ich wartoœci poczštkowej do wartoœci rynkowej).

Cel zmian obowišzujšcych obecnie (od 1 stycznia 2018 r.) oczywiœcie zmierzał do przeciwdziałania wykorzystywaniu preferencyjnych regulacji podatkowych dla sztucznie przeprowadzanych transakcji, których jedynym celem było uniknięcie opodatkowania, jednak przy okazji nowelizacji „wylano dziecko z kšpielš", uderzajšc w biznes rodzinny i naturalnie z nim zwišzane zmiany pokoleniowe i sukcesję biznesu.

To ostatnie zagadnienie, a także wskazane w pkt 2. i 3. sš już objęte projektem ustawy zmieniajšcej ustawę o zmianie niektórych ustaw w celu ułatwienia dochodzenia wierzytelnoœci i ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osišganych przez osoby fizyczne, który 4 stycznia 2018 r. pojawił się na stronach Rzšdowego Centrum Legislacji. Doprecyzowuje on, że preferencyjne rozliczenie programów motywacyjnych dotyczy także programów organizowanych przez spółki, których siedziba lub zarzšd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego UE (w tym Polski) lub EOG i że opodatkowaniu nie podlega wnoszenie do spółek wkładów pieniężnych, a także przywraca prawo do podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartoœci rynkowej œrodków trwałych z darowizny między członkami rodziny.

Należy również wskazać, że ww. planowana kolejna zmiana przewiduje również zmianę obowišzujšcego już od 1 stycznia 2018 r. art. 15ca ustawy o CIT, polegajšcš na zastšpieniu w zdaniu pierwszym tego artykułu wyrażenia „w przypadku, gdy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12" wyrażeniem „w przypadku gdy wartoœć zadłużenia podatnika". Zgodnie z wyjaœnieniem ustawodawcy, zmiana ma na celu właœciwe odczytanie normy art. 15ca, której celem jest możliwoœć wyłšczenia z kosztów podatkowych kosztu odsetek od finansowania przekraczajšcego rynkowš zdolnoœć kredytowš danego podatnika.

Cel samej zmiany redakcyjnej oczywiœcie można zrozumieć, co nie zmienia postaci rzeczy, że cała ta regulacja w sposób istotny zaostrza przepisy dotyczšce ujęcia jako koszty podatkowe kosztów finansowania. W przeciwieństwie więc do obowišzujšcych do końca 2017 r. ograniczeń dotyczšcych tzw. niedostatecznej kapitalizacji, obecnie mamy ograniczenia wynikajšce z przekroczenia wskazanego limitu wartoœci nadwyżki kosztów finansowania dłużnego i uprawnienia organu do badania „rynkowej zdolnoœci kredytowej podatnika" oraz wyłšczania z kosztów podatkowych całoœci odsetek od tej częœci finansowania, która przekracza tš rynkowš zdolnoœć kredytowš. Pojawia się pytanie, według jakich kryteriów i w jaki sposób należy badać „rynkowš zdolnoœć kredytowš"? Dla podmiotów rozpoczynajšcych działalnoœć to może być kwestia dużo wyższej ceny, za jakš takie finansowanie zdobędš lub właœnie uzyskanie go tylko dzięki poręczeniom lub wręcz finansowaniu uzyskanemu od podmiotów powišzanych. Inna sprawa to jak należy odczytywać obowišzek zachowania podatnika w tej sytuacji? Nie jest bowiem jasne czy przepis ten wprost kreuje okreœlone obowišzki podatnika, skoro odwołuje się w nim literalnie do stwierdzenia, że „organ może okreœlić dochód podatnika w wysokoœci większej lub stratę w wysokoœci mniejszej". To z jednej strony wskazuje na pewnš uznaniowoœć organu („organ może" a nie „organ okreœla"), a z drugiej strony nie wskazuje literalnie obowišzku podatnika wyłšczenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania (odsetek) w częœci przypadajšcej na tę wartoœć zadłużenia, jaka przekracza rynkowš zdolnoœć kredytowš podatnika.

No i pytanie zasadnicze – czy ww. zmiana może być wprowadzona z mocš wstecznš, tj. od 1 stycznia 2018 r., jak to zapisano w projekcie ustawy, skoro jej skutek w tej m.in. częœci zaostrza obowišzki podatników? ?

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL