Członkowie zarządu a obowiązki w ZUS

Prowadzenie spraw i reprezentacja spółki kapitałowej – zgodnie z kodeksem spółek handlowych – należy do kompetencji jej zarządu. Zarząd składa się z jednego lub większej liczby członków, powoływanych spośród wspólników (akcjonariuszy) lub spoza ich grona. Powołanie do zarządu następuje w drodze uchwały wspólników (spółki z o.o.) bądź uchwały rady nadzorczej (spółki akcyjne). Tryb wyboru i powołania do zarządu może być modyfikowany postanowieniami umowy bądź statutu spółki.

Powołanie prowadzi do nawiązania stosunku korporacyjnego pomiędzy osobą powołaną a spółką. Stosunek ten nie kreuje powstania stosunku zatrudnienia, ale jest wystarczającą podstawą prawną do wykonywania funkcji w zarządzie. W takim przypadku obowiązki i kompetencje członka zarządu określane są wyłącznie przepisami kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) oraz aktami korporacyjnymi spółki (np. uchwała o powołaniu, umowa lub statut spółki, regulamin zarządu).

Uchwała o powołaniu może przewidywać wynagrodzenie dla członka zarządu. Podlega ono opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT).

Ustanowienie wynagrodzenia nie jest obligatoryjnie wymagane przez k.s.h. Jego brak może się jednak wiązać z ryzykiem uznania przez organy podatkowe, że spółka uzyskuje od członka zarządu nieodpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu jako przychód spółki.

Obowiązkowo ubezpieczeniami społecznymi objęte są osoby wskazane w art. 6, 6a i 6b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W tych przepisach nie wymieniono członków zarządu spółek kapitałowych. Podobnie, art. 66 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie wskazuje, iż pełnienie tej funkcji na podstawie uchwały stanowi samoistny tytuł do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym. W związku z tym, gdy wyłączną podstawą do sprawowania funkcji członka zarządu i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia jest uchwała o powołaniu, członek zarządu nie jest objęty z tego tytułu obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi ani zdrowotnym.

Dodatkowy etat lub kontrakt menedżerski

W następstwie stosunku korporacyjnego często dochodzi do nawiązania dodatkowego stosunku obligacyjnego pomiędzy członkiem zarządu a spółką, np. umowy o pracę lub kontraktu menedżerskiego. Taka decyzja rzutuje na konsekwencje w sferze obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego.

Podwójna rola

W razie zatrudnienia w ramach stosunku pracy, członek zarządu występuje wobec spółki w podwójnej roli – jako członek jej organu zarządczego i jako pracownik. Pierwszą sferę regulują przepisy k.s.h. i akty korporacyjne, zaś pracownicze podporządkowanie reguluje kodeks pracy. W wyroku z 16 grudnia 2016 r. (II UK 517/15) Sąd Najwyższy wskazał, że w ramach podległości pracowniczej członek zarządu-pracownik uzyskuje dużą autonomię działań. Podległość służbowa koncentruje się wówczas na respektowaniu uchwał wspólników i wypełnianiu obowiązków wynikających z k.s.h., natomiast sposób realizacji zadań pozostawiony jest członkowi zarządu.

Za członka zarządu zatrudnionego na podstawie umowy o pracę trzeba opłacać składki na wszystkie ubezpieczenia – emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz zdrowotne. Zarówno te składki, jak i zaliczkę na PIT, należy ustalać na takich samych zasadach, jak w przypadku innych pracowników spółki. Tym samym etat jest najmniej efektywną formułą, biorąc pod uwagę koszty wynagrodzeń.

Zatrudnienie członka zarządu na umowę o pracę nie wyklucza możliwości przyznania mu wynagrodzenia również na podstawie uchwały wspólników lub rady nadzorczej. Wówczas pełnienie funkcji członka zarządu przez osobę zatrudnioną na etacie, z którego nie wynikają czynności związane z tą funkcją, nie rodzi obowiązku oskładkowania przychodu wypłacanego na podstawie uchwały. Wniosek ten potwierdza m.in. decyzja interpretacyjna ZUS z 8 kwietnia 2016 r. (WPI/200000/43/ 390/ 2016).

Umowa z menedżerem

Inną często spotykaną formułą wynagradzania członków zarządu, jest kontrakt menedżerski. Może on mieć charakter zbliżony do umowy o pracę lub umowy zlecenia. Kwalifikacja ta w dużej mierze zależy od ukształtowania praw i obowiązków stron.

Gdy kontrakt nosi znamiona umowy o pracę, osobę go wykonującą traktuje się jak pracownika. Zatem podlega ona ubezpieczeniom społecznym na zasadach właściwych dla zatrudnienia na etacie. Jeśli zaś kontrakt ma charakter umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług, do której – zgodnie z art. 750 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o umowie zlecenia, menedżer podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu i zdrowotnemu od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy (jeśli nie zawarł jej z własnym pracodawcą). Ubezpieczenie chorobowe jest dobrowolne. Wynagrodzenie z kontraktu podlega wówczas opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Zbieg tytułów

Jednak kontrakt menedżerski nie zawsze jest tytułem do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

Przykład

Pani Nowicka jest członkiem zarządu sp. z o.o., z którą łączy ją kontrakt menedżerski o charakterze umowy cywilnoprawnej. Jednocześnie jest ona pracownikiem innej spółki kapitałowej.

W tym przypadku nastąpi zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych – kontraktu menedżerskiego i umowy o pracę. W konsekwencji zastosowania zasad rozstrzygania zbiegów tytułów, pani Nowicka będzie podlegała obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym wyłącznie z tytułu umowy o pracę, przy założeniu że:

- w umowie o pracę zagwarantowano jej co najmniej minimalne wynagrodzenie, lub

- w razie braku takiej gwarancji – gdy podstawa wymiaru składek z tytułu stosunku pracy, w przeliczeniu na okres miesiąca, stanowi przynajmniej równowartość minimalnego wynagrodzenia.

W takim przypadku ubezpieczenia społeczne z kontraktu menedżerskiego są dobrowolne.

Niezależnie jednak od zaistniałego zbiegu, składki na ubezpieczenie zdrowotne są należne zarówno z umowy o pracę, jak i z kontraktu menedżerskiego.

Brak podporządkowania

Nie zawsze członek zarządu może zyskać status osoby ubezpieczonej jako pracownik, mimo zawarcia umowy o pracę. W świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego statusu tego nie uzyska jedyny wspólnik sp. z o.o. Niemożliwe jest bowiem ukształtowanie rzeczywistego podporządkowania takiej osoby wobec spółki. Fakt zawarcia umowy o pracę z własną spółką nie rodzi wówczas tytułu do ubezpieczeń społecznych ani zdrowotnego. W konsekwencji tytułem do ubezpieczeń w ZUS jest w tym przypadku prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej jako wspólnik jednoosobowej spółki z o.o.

Analogiczne wnioski SN prezentuje również w odniesieniu do przypadków zatrudnienia wspólnika dwuosobowej spółki z o.o., gdy udział drugiego wspólnika w spółce ma wyłącznie symboliczny charakter (np. wyrok z 3 sierpnia 2011 r., I UK 8/11).

Zdaniem autorki

Anna Misiak, partner, doradca podatkowy, Szef Zespołu ds. Podatków Osobistych i Doradztwa dla Pracodawców w MDDP

W sytuacji, gdy członek zarządu uzyskuje wynagrodzenie z dwóch różnych tytułów – umowy o pracę oraz uchwały – podstawowe znaczenie ma wyraźne rozdzielenie jego zadań jako członka zarządu i jako pracownika. Wyodrębnienie to powinno mieć charakter faktyczny, znajdujący potwierdzenie zarówno w treści umowy o pracę i dokumentach korporacyjnych, rzeczywistej realizacji obowiązków członka zarządu, jak również relacji poziomu wynagrodzeń wynikających z obu podstaw wynagradzania.

Jeżeli okaże się, że uczestnictwo członka zarządu w posiedzeniach tego organu mieści się w zakresie obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę, wynagrodzenie za pracę w zarządzie może zostać uznane za dodatkowy przychód ze stosunku pracy, czego konsekwencją może być konieczność jego uwzględnienia w podstawie wymiaru składek (tak np. decyzja interpretacyjna Narodowego Funduszu Zdrowia z 20 sierpnia 2015 r., 11/01/I/2015). Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2006 r. (I UK 121/05).

Warto też zwrócić uwagę na jednoznaczne stanowisko SN, wyrażone w wyroku z 2 grudnia 2010 r. (II UK 147/10). Zgodnie z nim ryczałt za udział w posiedzeniach zarządu spółki, będący stałym miesięcznym składnikiem wynagrodzenia za pracę, jest oskładkowany, nawet jeśli posiedzenia odbywają się po godzinach pracy.

Zarządzanie w zakresie działalności

Działalność gospodarcza stanowi odrębny tytuł do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego. Niemniej, od wielu lat liczne wątpliwości w zakresie ubezpieczeń społecznych rodzi sytuacja, gdy członek zarządu spółki prowadzi własną działalność gospodarczą i w ramach tej działalności świadczy usługi zarządzania na rzecz spółki.

Odrębne źródło przychodów