Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zatem istnienie związku poniesionych nakładów z działalnością opodatkowaną podatnika. Kwotę podatku należnego może obniżyć tylko podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podmiot realizujący samodzielną działalność gospodarczą. Powołany przepis nie wymaga więc posiadania rejestracji (jako podatnik VAT czynny) dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status podatnika VAT nabywa się bowiem z chwilą wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a nie z chwilą rejestracji przez urząd skarbowy. Jeżeli zatem podatnik robi zakupy na cele działalności opodatkowanej (aktualnej lub przyszłej), ale nie zdążył jeszcze złożyć zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, to nie traci on uprawnienia do skorzystania z odliczenia podatku od tych zakupów.
Realizacja w deklaracji VAT-7
Powstanie prawa do obniżenia podatku należnego trzeba jednak odróżnić od formalnej możliwości realizacji tego uprawnienia. Technicznie odliczenia dokonuje się bowiem poprzez wykazanie prawidłowej kwoty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7. Organy podatkowe wielokrotnie wskazywały już, że złożenie deklaracji podatkowej do urzędu skarbowego oraz faktyczne skorzystanie z prawa do odliczenia jest możliwe jedynie dla podmiotów identyfikowalnych jako podatnicy VAT czynni. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT odliczenia nie może dokonać podmiot niezarejestrowany dla celów VAT. Tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 kwietnia 2015 r. (IPPP2/4512-68/15-2/MT) czy też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 kwietnia 2017 r. (2461-IBPP3.4512.130.2016.1.MN).
Kiedy można skorzystać z uprawnienia
W praktyce oznacza to, że podatnik VAT nabywa co prawda prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na cele działalności opodatkowanej poniesionych jeszcze przed rejestracją (jeżeli powstał obowiązek podatkowy co do danej transakcji i podatnik otrzymał fakturę). W rzeczywistości jednak może on skorzystać z tego prawa po złożeniu zgłoszenia VAT-R. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18 stycznia 2017 r. (1061-IPTPP1.4512.647.2016.1.MW): „(...) ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia".
Przykład
W styczniu 2017 r. spółka nabyła wyposażenie do biura (siedziby działalności tego podmiotu) i otrzymała fakturę od sprzedawcy. Pierwsza sprzedaż opodatkowana spółki miała miejsce w marcu 2017 r. i w tym miesiącu spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R do naczelnika urzędu skarbowego. Spółka może odliczyć podatek naliczony w deklaracji składanej za marzec 2017 r. Prawo do odliczenia powstało co prawda za styczeń 2017 r., ale może zostać wykonane również za dwa kolejne okresy po miesiącu powstania prawa do odliczenia (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
Przykład
Podatnik założył działalność gospodarczą w marcu 2017 r. W tym samym miesiącu (5 marca 2017 r.) rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych oraz zrobił pierwsze zakupy na cele działalności opodatkowanej (udokumentowane fakturami). Z uwagi na niedopatrzenie, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył jednak dopiero w lipcu 2017 r., wskazując ten miesiąc jako pierwszy okres złożenia pierwszej deklaracji VAT-7. W takiej sytuacji podatnik powinien złożyć aktualizację zgłoszenia VAT-R, określając marzec 2017 r. jako miesiąc pierwszej deklaracji VAT-7. Jednocześnie, podatnik powinien złożyć deklaracje za okresy poprzedzające lipiec 2017 r., w których wykaże podatek należny od czynności opodatkowanych (za okres powstania obowiązku podatkowego). Ponadto, podatnik jest uprawniony odliczyć podatek naliczony od wydatków poniesionych na cele działalności opodatkowanej (za okresy, w których powstało prawo do odliczenia).
