Trzymiesięczne ograniczenie odliczenia VAT sprzeczne z przepisami UE

Od początku 2017 r. obowiązują przepisy VAT, zgodnie z którymi podatnik ma trzy miesiące na wykazanie transakcji objętych obowiązkiem samonaliczenia podatku. Chodzi tutaj o wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), import usług oraz krajowe odwrotne obciążenie (złom, stal, elektronika i usługi budowlane). Jeżeli termin trzymiesięczny nie zostanie dochowany, to podatnik jest karany. Kara polega na czasowym wyłączeniu (odroczeniu) prawa do odliczenia.

Przykład

Jeżeli np. import usług ze stycznia 2017 r. nie został wykazany w deklaracji (lub deklaracji korygującej) przez podatnika do końca kwietnia 2017 r., to prawo do odliczenia nie może być zrealizowane w rozliczeniu za styczeń 2017 r., ale dopiero, jak wskazuje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, „w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej" (czyli na bieżąco).

Problemy praktyczne

Problemów praktycznych związanych z tymi przepisami jest mnóstwo. Można wskazać tutaj chociażby niemające precedensu w polskim systemie podatkowym związanie prawa do odliczenia z momentem złożenia deklaracji korygującej. Jeżeli bowiem korekta stycznia 2017 r. w podanym przykładzie zostanie złożona 25 września 2017 r., to „okresem rozliczeniowym, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej", jest sierpień, czyli VAT naliczony może być rozliczony wyłącznie w sierpniu (nie obowiązuje zasada dodatkowych dwóch miesięcy). Jeżeli natomiast korekta zostanie złożona 26 września 2017 r., to VAT naliczony ze styczniowego importu usług można odliczyć wyłącznie w rozliczeniu za wrzesień. Sytuacja dodatkowo komplikuje się przy WNT, w przypadku którego zła technika legislacyjna ustawodawcy (nałożenie się art. 86 ust. 10h i 10i) powoduje, że często VAT-u od WNT w świetle przepisów nie można odliczyć... w ogóle (w żadnym okresie rozliczeniowym).

Przykład

W razie dokonania WNT w styczniu, otrzymania faktury w maju i korekty deklaracji pod koniec września, nie ma miesiąca, w którym spotykałyby się obydwa warunki odliczenia: otrzymanie faktury (maj – art. 86 ust. 10h) oraz wykazanie podatku należnego w złożonej korekcie deklaracji (wrzesień – art. 86 ust. 10i). Innymi słowy, podatnik zgodnie z przepisami nie może odliczyć VAT, bo nie istnieje okres rozliczeniowy, w którym mógłby to zrobić.

Można wprawdzie argumentować, że przepisy techniczne o momencie odliczenia nie powinny powodować odebrania prawa do odliczenia w ogóle, ale przeforsowanie takiej argumentacji przed organem podatkowym jest nieoczywiste w świetle wyraźnego – choć absurdalnego – brzmienia regulacji.

Niezgodność z dyrektywą

Abstrahując jednak od problemów praktycznych, pojawia się zasadne pytanie, czy polski ustawodawca miał prawo nałożyć tak daleko idącą sankcję na podatników. Opóźnione wykazanie transakcji nie musi być przecież związane z błędami po stronie podatnika deklarującego transakcję (przypomnijmy, że w przypadku samonaliczeń podatek jest deklarowany przez nabywcę). Zła kwalifikacja transakcji przez sprzedawcę, zbyt późne wystawienie przez niego faktury czy wreszcie dokonana korekta faktury (w myśl niektórych poglądów i interpretacji MF wykazywana wstecznie) może powodować konieczność ujęcia przez nabywcę transakcji we właściwej deklaracji na właściwą kwotę z opóźnieniem. Karanie nabywcy w takim przypadku czasową utratą prawa do odliczenia, co skutkuje odsetkami, potencjalnym nałożeniem dodatkowego zobowiązania VAT oraz karami przewidzianymi w kodeksie karnym skarbowym jest nie tylko niesprawiedliwe, ale wprost sprzeczne z zasadą neutralności i zasadą korelacji czasowej momentu podatkowego oraz prawa do odliczenia, przewidzianą w dyrektywie 2006/112.

Przełomowy wyrok

Dostrzegają to na szczęście sądy administracyjne. W przełomowym wyroku z 29 września 2017 r. (I SA/Kr 709/17), wydanym w sprawie wszczętej i prowadzonej przez Taxpoint, WSA w Krakowie stwierdził sprzeczność polskich regulacji w omawianym zakresie z przepisami dyrektywy VAT.

W wyroku z 29 września 2017 r. (I SA/Kr 709/17) WSA w Krakowie potwierdził, że ograniczenie trzymiesięczne nie jest znane przepisom unijnym i łamie zasadę neutralności VAT. Wprowadzone bowiem z początkiem 2017 r. regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, są sprzeczne z art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy VAT oraz z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT. Potwierdzeniem tego jest również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH. Trybunał w tym wyroku stwierdził, że korekta kwestii formalnych musi wywoływać skutek wsteczny, tzn. wykonywane na podstawie korekty prawo do odliczenia musi odnosić się do okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie do okresu, w którym nastąpiła korekta. TS UE powołał się tutaj na fundamentalny charakter zasady neutralności VAT dla przedsiębiorców, wskazując że nawet czasowa odmowa prawa do odliczenia (skutkująca rozpoznaniem zaległości i odsetkami) jest nie do pogodzenia z tą zasadą. Innymi słowy, Trybunał nie pozwolił karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z przyczyn formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Nie można odsuwać tego prawa w czasie i naliczać odsetek od zaległości, czy to z uwagi na brak numeru na fakturze (jak w sprawie będącej kanwą wyroku TS UE), czy to z uwagi na brak wykazania podatku należnego w terminie.

WSA w wyroku z 29 września br. zaakceptował zasadę (wynikającą z dyrektywy i przypomnianą przez Trybunał), że z prawa do odliczenia VAT podatnik może skorzystać w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało. Przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co VAT należny) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej, wprowadzone w Polsce od 1 stycznia 2017 r. w odniesieniu do wszystkich przypadków samonaliczenia, jest sprzeczne z dyrektywą zarówno w aspekcie neutralności, jak i proporcjonalności.

Warunek formalny nie powinien decydować

W konsekwencji, polscy podatnicy, którzy bez własnej winy deklarują transakcję objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia później niż w ciągu trzech miesięcy, powinni mieć prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji, w tym samym okresie, w którym wykazali podatek należny. Bez znaczenia pozostaje przy tym moment, w którym korekta właściwej deklaracji jest składana. Termin trzech miesięcy na korektę (ujęcie podatku należnego) jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Teraz pozostaje tylko czekać, czy ustawodawca w ślad za orzeczeniem sądu zmodyfikuje polskie przepisy i wyeliminuje regulacje uznane przez WSA za sprzeczne z prawem unijnym. Jak bowiem można przewidywać, kolejne wyroki w podobnych sprawach są tylko kwestią czasu. Kierunek ewentualnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, biorąc pod uwagę jego dotychczasowe orzecznictwo, też można dość łatwo określić. —Władysław Varga