VAT: jak stosować zwolnienie dla sprzedaży nieruchomości

Zdarzenie sprzed dwóch dekad

- Czy o oddaniu budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, można mówić, jeżeli czynność miała miejsce przed 5 lipca 1993 r.?

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i wykonanych w okresie jej obowiązywania, jak również przeprowadzonych pod rządami ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem nie dotyczy dostaw i innych czynności opodatkowanych, np. najmu lub dzierżawy, dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed 5 lipca 1993 r. Tak wypowiedział się m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z 8 października 2013 r. (I SA/Sz 474/13). Podobne zdanie miała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacjach z 22 września 2015 r. (IPPP3/4512-490/15-5/IG) i z 14 września 2015 r. (IPPP3/4512-489/15-3/ISZ).

Magazyn dla firmy logistycznej

- Czy oddanie powierzchni magazynowej w ramach umowy logistycznej jest pierwszym zasiedleniem?

Organy podatkowe przyjmują, że oddanie powierzchni magazynowej w ramach umowy logistycznej nie jest pierwszym zasiedleniem. W ramach tej umowy dochodzi do świadczenia usług przechowywania towarów, a nie do wydania powierzchni we władanie do swobodnego użytkowania. Zatem umowa świadczenia usługi magazynowania nie determinuje pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2015 r., IPPP1/4512-668/15-2/MK).

Zakup jako towar

Czy w momencie nabycia nowych budynków (lokali) nabytych jako towary handlowe (wyłącznie do odsprzedaży) dochodzi do pierwszego zasiedlenia?

Organy podatkowe przyjmują, że w przypadku nowych budynków/lokali, nabytych jako towary handlowe (wyłącznie do odsprzedaży) nie można mówić o ich pierwszym zasiedleniu – w momencie nabycia – ponieważ nie były one przez nabywcę „oddane do użytkowania" (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2015 r., ILPP5/4512-1-116/15-4/PG).

Na czym polega ulepszenie

- Jak rozumieć pojęcie ulepszenia budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT?

Definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się do pojęcia ulepszenia budynku, budowli lub ich części. Pojęcie ulepszenia – zgodnie z wytyczną ustawodawcy wskazaną w art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT – należy odnieść do znaczenia nadanego mu w ustawach o podatkach dochodowych.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, jeżeli środki trwałe zostały ulepszone w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy więc do czynienia, gdy następuje ich:

- przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu na inny,

- rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie), w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

- adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) do wykorzystania w innym celu niż ten, do którego były pierwotnie przeznaczone albo nadanie im nowych cech użytkowych,

- rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

- modernizacja, tj. unowocześnienie.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2015 r., ILPP2/4512-1-293/15-5/EN).

Remont nie jest ulepszeniem

Remont oznacza wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (zob. art. 3 pkt 8 prawa budowlanego).

Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do istniejącego stanu na podstawie dokumentacji technicznej (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2015 r., IBPP1/4512-297/15/MS).

Wydatki na remont, nawet jeżeli ich wartość przekracza 30 proc. wartości początkowej środka trwałego, nie mają znaczenia dla definicji pierwszego zasiedlenia.

Uwaga! Jeżeli na nieruchomości znajduje się kilka budynków lub budowli, to wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości równej lub większej niż 30 proc. ich wartości początkowej, powinny być liczone dla każdego z obiektów osobno.

Odniesienie do wartości historycznej

- Ulepszenie budynku (budowli, lokalu) zaliczanego do środków trwałych o co najmniej 30 proc. jego wartości początkowej wpływa na określenie pierwszego zasiedlenia. W jaki sposób ustalić kiedy wydatki na ulepszenie przekroczyły 30 proc. wartości początkowej budynku, budowli lub lokalu?

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, m.in. po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej (zob. art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT).

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

- obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

- ulepszenie przekroczyło 30 proc. wartości początkowej środka trwałego.

Organy podatkowe wskazują, że wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc je każdorazowo do wartości początkowej. Okoliczność, że wydatki na ulepszenie były ponoszone przez kilka lat, nie ma znaczenia dla stosowania przepisów ustawy o VAT. Wydatki te należy zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30 proc. wartości początkowej budynku (budowli, lokalu), gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o VAT, natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30 proc. poprzedniej wartości początkowej (interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r., IPPP2/4512-810/15-3/AOg i z 2 września 2015 r., IPPP1/4512-874/15-3/JL; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 maja 2015 r., ILPP1/4512-1-138/15-5/AW).

Przykład

Wartość początkowa budynku wytworzonego w 2012 r. wyniosła 1 000 000 zł. Nakłady poniesione na ulepszenie budynku wyniosły:

- 100 000 zł w 2013 r.

- 220 000 zł w 2014 r.

- 66 000 zł w 2015 r.