Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę lub w momencie wykonania usługi. Stosownie jednak do art. 19a ust. 3 ww. ustawy, moment wykonania (a zatem i powstania obowiązku podatkowego) dla usług, dla których strony ustaliły okresy rozliczeniowe, następuje z końcem każdego okresu rozliczeniowego. Jeżeli usługa jest świadczona w sposób ciągły dłużej niż rok i na dany rok nie przypada upływ żadnego okresu rozliczeniowego, to obowiązek podatkowy należy rozpoznać z końcem ww. roku. Co istotne, przepis art. 19a ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostaw towarów (z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika zatem, że w przypadku dostaw towarów, dla których strony wskazały okresy rozliczeniowe, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego.
Regulacje unijne
Regulacje art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT są implementacją art. 63-64 Dyrektywy 2006/ 112/WE. Należy jednak zwrócić uwagę, że w art. 64 ust. 2 ww. dyrektywy wskazano wprost na szczególny sposób ustalania momentu wykonania dla dostaw i usług świadczonych w sposób ciągły. W przepisie tym stwierdzono również, że państwa członkowskie mogą postanowić, iż w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Oznacza to, że w świetle Dyrektywy 2006/112/WE obowiązek podatkowy powstaje z upływem przyjętych przez strony umowy okresów rozliczeniowych tylko w odniesieniu do dostaw i usług świadczonych w sposób ciągły.
Problemy w praktyce
W praktyce podatkowej problematyczną kwestią stało się więc ustalenie, czy art. 19a ust. 3, a zatem i art. 19a ust. 4 ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do dostaw i usług o charakterze ciągłym: stałych, powtarzalnych, dla których nie można ustalić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają, czy również do świadczeń rozliczanych cyklicznie (zwłaszcza w kontekście uregulowań unijnych). Trzeba bowiem zauważyć, że pierwsze zdanie art. 19a ust. 3 odnosi się do usług ogólnie, natomiast drugie zdanie dotyczy już tylko usług ciągłych. Co więcej, regulacje te mają odpowiednie zastosowanie do dostaw towarów. Tym samym, również w przypadku dostaw towarów rozliczanych w umowach cyklicznie powstaje wątpliwość, jak należy ustalić obowiązek podatkowy (na zasadach ogólnych czy z chwilą upływu okresu rozliczeniowego).
Jest tym bardziej niejasne, że dla usług typowo o charakterze ciągłym, tj. usług trwających/powtarzających się stale (dostępne przez: http://sjp.pwn.pl/sjp/ciagly;2449029.html) polski ustawodawca ustanowił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku bowiem dostaw energii elektrycznej, mediów, usług najmu, stałej obsługi prawnej i biurowej itp. obowiązek podatkowy należy rozpoznać z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT).
Stanowisko sądów...
Wielokrotnie sądy administracyjne prezentowały stanowisko, zgodnie z którym art. 19a ust. 3 oraz odpowiednio art. 19a ust. 4 należy odnosić nie tylko do usług/dostaw ciągłych (w ww. rozumieniu), ale również do świadczeń, dla których ustalono cykle rozliczeniowe. >Patrz ramka.
