VAT: należności wątpliwe pod szczególnym nadzorem

Należności powstają w momencie, gdy jednostka w wyniku sprzedaży wyrobów gotowych, towarów lub innych usług ma otrzymać zapłatę z odroczonym terminem. W wyniku tego w księgach rachunkowych występują należności od różnych nabywców, z różnymi terminami płatności (tzw. kredyt kupiecki). W każdej jednostce znajdują się również należności wątpliwe, czyli takie, co do których nie ma pewności, że zostaną zapłacone.

Potrzebny przegląd

Każda jednostka, przynajmniej raz w roku, powinna przeprowadzić rewizję swoich należności pod kątem ich ściągalności i dokonać tzw. odpisu aktualizującego. W praktyce firmy dysponują narzędziami, które pozwalają im na bieżąco kontrolować terminowość zapłat od kontrahentów, ale sama wiedza o zaległościach to za mało dla prawidłowej wyceny bilansowej należności. Przypomnijmy, że na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości; dalej: uor). Kwota wymaganej zapłaty oznacza, że wartość nominalną należności powiększa się o należne jednostce od dłużnika odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie lub przysługujące jej odszkodowanie i inne tytuły. Kwotę wymaganej zapłaty należy jednak ustalać z zachowaniem zasady ostrożności. Zastosowanie do wyceny należności zasady ostrożnej wyceny polega na tym, że w bilansie wykazuje się ich realną wartość, czyli uwzględniającą zmniejszenie ich wartości na skutek braku zapłaty w całości bądź części, to znaczy uwzględniającą stopień prawdopodobieństwa utraty przyszłych korzyści ekonomicznych.

Definicja aktywów

Idąc dalej, należności od kontrahentów, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 uor, mogą być zaliczone do aktywów jednostki, jeśli spełniają następujące kryteria:

- muszą być kontrolowane przez jednostkę,

- ich wartość musi być określona w wiarygodny sposób,

- powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, oraz

- spowodują w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych do organizacji.

Po raz kolejny jest podkreślony podstawowy warunek, czyli ustalenie wartości należności w wiarygodny sposób oraz określenie prawdopodobieństwa spłacenia należności przez kontrahenta. W momencie sporządzania sprawozdania finansowego na dzień bilansowy kierownik jednostki powinien ustalić, czy dana należność spowoduje wpływ korzyści ekonomicznych do jednostki lub czy jej wartość nie jest przeszacowana bądź niedoszacowana. W tym celu należy przeanalizować należności od kontrahentów indywidualnie. Oznacza to, że należności udokumentowane jednym rachunkiem nie powinny być w żaden sposób grupowane podczas ich wyceny, nawet według kryterium kontrahenta.

Co z korzyściami ekonomicznymi

W świetle ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesienie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Zgodnie z art. 35b uor jednostka ma obowiązek utworzyć odpisy aktualizujące wartość należności, w przypadku:

- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

- należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,

- należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

- należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

- należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy aktualizujące

Ustawa o rachunkowości oraz międzynarodowe standardy rachunkowości zakładają, że odpisy aktualizujące tworzy się na te należności, których zapłata w ocenie jednostki jest zagrożona. Jednostka samodzielnie podejmuje decyzję, które należności będą podlegać odpisom aktualizującym i w jakiej wysokości. Obie regulacje nie wskazują bowiem szczegółowo w jakiej kwocie powinien być tworzony odpis, podają jedynie górną ich granicę, tj. na przykład w pełnej wysokości należności, czy do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem. W związku z tym określenie szczegółowych zasad stosowanych przez jednostkę należy do jej kierownictwa. Przyjęte zasady postępowania w odniesieniu do odpisów aktualizujących powinny być opisane przez jednostkę w jej polityce rachunkowości. Poniżej znajdują się przykładowe zasady jakie jednostka może stosować w celu określenia wartości odpisu aktualizującego należności. Każde zasady powinny podkreślać, że odpisy aktualizujące wartość należności dokonywane są z uwzględnieniem stopnia ryzyka, jakie wiąże się z daną należnością, tj. prawdopodobieństwa ich zapłaty.

Przykład

Jednostka może w swojej polityce rachunkowości ująć następujące zasady aktualizacji wartości należności:

„Odpisów aktualizujących dokonuje się na należności:

1. sporne – w pełnej wysokości kwoty spornej;

2. od dłużników postawionych w stan upadłości lub likwidacji – do wysokości należności nie objętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem i zgłoszonej do masy upadłościowej lub do likwidacji obejmującej należność główną, powiększonej o odsetki za zwłokę w zapłacie należności oraz ewentualne koszty sądowe;

3. od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności zgłoszonej do masy upadłościowej lub do likwidacji obejmującej należność główną, powiększonej o odsetki za zwłokę w zapłacie należności oraz ewentualne koszty sądowe;

4. zasądzone i uprawomocnione wyrokiem sądowym – w pełnej wysokości należności zasądzonej, tj. na należność główną, odsetki za zwłokę i koszty sądowe;

5. zgłoszone do postępowania układowego i z zatwierdzonych postępowań układowych – w pełnej wysokości należności zgłoszonej do postępowania układowego, obejmującej należność główną, odsetki za zwłokę w zapłacie należności oraz ewentualne koszty sądowe, a po zatwierdzeniu postępowania układowego w wysokości kwoty pozostającej do spłaty;

6. przeterminowane:

- powyżej 1 roku – w wysokości 100 proc. kwoty należności,

- powyżej 6 miesięcy w wysokości 50 proc. kwoty należności do 10 000 zł (powyżej 10 000 zł – 100 proc.),

- powyżej 3 miesięcy w wysokości 10 proc. kwoty należności do 5000 zł (powyżej 5000 zł – 100 proc.);

7. nieprzeterminowane, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie całkowitej lub częściowej nieściągalności - wysokość odpisu uzależniona jest od oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika.

Wymienionych odpisów aktualizujących wartość należności dokonuje się w odniesieniu do indywidualnych dłużników i poszczególnych pozycji należności. Nie dokonuje się odpisów aktualizujących wartość należności uregulowanych po dniu bilansowym, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. Odpisy aktualizujące wartość należności głównych i zasądzonych kosztów sądowych dokonuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a na należności z tytułu odsetek za zwłokę w ciężar kosztów finansowych. Odpisów aktualizujących należności dokonuje się na dzień powstania okoliczności uzasadniających dokonanie odpisu".

Przykład

Spółka XYZ jest spółką produkcyjną, która prowadzi liczne operacje gospodarcze ze swoimi kontrahentami. Podczas rewizji swoich należności na koniec czerwca 2017 roku zidentyfikowała następujące fakty:

1. Z nieznanych powodów jeden z dłużników został postawiony w stan upadłości. Wartość należności od tego dłużnika nie była zabezpieczona. Należność objęta ryzykiem niespłacalności w związku z upadłością dłużnika wynosi 20 000 zł.