Spółdzielnia odliczy VAT od remontu budynku strukturą jego powierzchni

- Spółdzielnia mieszkaniowa będzie przeprowadzała remont w dwóch budynkach mieszkalno-użytkowych, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe. Każdy z tych dwóch budynków jest wykorzystywany zarówno do czynności zwolnionych z VAT (tj. w zakresie eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych), jak i opodatkowanych stawką VAT 23 proc. (tj. w zakresie najmu lokali użytkowych). Przy czym powierzchnia wynajmowanych lokali użytkowych w tych dwóch budynkach stanowi odpowiednio 3 i 5 proc. całej powierzchni tych budynków. Czy VAT od wydatków na remont tych dwóch budynków mieszkalno-użytkowych można rozliczyć przy zastosowaniu metody wykorzystującej strukturę powierzchni tych budynków? – pyta czytelniczka.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych efektywną stawką VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi stawką VAT (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Aby możliwe było odliczenie, nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku. Oznacza to, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do transakcji niepowodujących naliczenia podatku, czyli zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: C- 184/04 pkt 24; C-72/05 pkt 20; C-515/07 pkt 38; C-118/11 pkt 44).

Orzecznictwo TSUE wskazuje także, że jeżeli towaryi usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu przeprowadzania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, to odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze z wymienionych transakcji.

Spółdzielnia spełni zatem przesłanki uprawniające ją do obniżenia kwoty podatku należnego, w zakresie, w jakim jej zakupy i usługi niewątpliwie i bezspornie będą dotyczyć najmowanych lokali użytkowych, tj. czynności podlegających opodatkowaniu 23-proc. stawką VAT.

Trzeba wyodrębnić dwie grupy czynności...

Regulacje art. 90 ustawy o VAT są uszczegółowieniem ogólnej zasady odliczeń wyrażonej w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Ustalają one ścisłą zależność między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych stawką VAT.

W ramach wykonywanych czynności lub realizacji przez podatnika zadań mogą zaistnieć u niego sytuacje polegające na tym, że zakupione przez niego towary i usługi wykorzystywane będą zarówno w jego działalności opodatkowanej efektywną stawką VAT, jak i działalności zwolnionej z VAT. Taka sytuacja oznacza konieczność wyodrębnienia przez tego podatnika zakupów towarów i usług, które związane są z jego działalnością opodatkowaną efektywną stawką VAT oraz zakupów, które związane są z jego działalnością zwolnioną.

W takich przypadkach ma zastosowanie art. 90 ustawy o VAT.

...i przypisać do nich odpowiednie kwoty

W takiej sytuacji– na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - podatnik taki (tj. wykonujący czynności mieszane) ma obowiązek przypisania konkretnych kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług do jednego z dwóch rodzajów swoich czynności (tj. do podlegających opodatkowaniu stawką VAT i do zwolnionych od podatku).

Dopiero wówczas gdy nie jest możliwe przypisanie przez podatnika konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności, podatnik ten mimo wszystko nadal ma możliwość tego odliczenia, ale wtedy czyni to według proporcji sprzedaży konkretnie wskazanej przez ustawodawcę (art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Jest ona wtedy oparta na rocznym obrocie podatnika i tylko i wyłącznie na nim (innych metod odliczeń wówczas nie ma) >patrz ramka.

Wolno ustalić własny klucz podziału

Nim jednak podatnik skorzysta z proponowanego przez ustawodawcę sposobu odliczeń, powinien (jest obowiązany) sam ustalić metodę tego odliczenia, rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Podatnik musi zatem przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego związanego ze swoją sprzedażą. Przy realizacji prawa do odliczenia musi ustalić rzeczywisty zakres tego prawa, który powinien być miarodajny i uzasadniony. W art. 90 ustawy o VAT nie określono jedynego obowiązującego sposobu ustalenia metody, tj. wyłącznie według sposobu proponowanego przez ustawodawcę. Może to być również sposób zastosowany przez podatnika, który jednak ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności opodatkowanej stawką VAT. W przypadku spółdzielni celem tym jest najem lokali użytkowych w dwóch budynkach objętych remontem.

To właśnie spółdzielnia, która zna specyfikę, organizację i podział pracy w swoim podmiocie, jest w stanie ustalić najlepszy i najwłaściwszy klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Dostrzegł to również ustawodawca, zezwalając podatnikowi przyjąć inny od proponowanego przez siebie sposób odliczenia. Metoda ustawodawcy jest zatem stosowana wyłącznie, gdy podatnik nie ustalił w sposób jednoznaczny, a zarazem miarodajny i uzasadniony innej metody odliczenia (art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT).

Jako procentowy udział

Proponowane przez spółdzielnię wyliczenie oparte jest na procentowym udziale powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT (najem lokali użytkowych opodatkowany stawką 23 proc.). Jest to miarodajna metoda tego wyliczenia, która jak najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez spółdzielnię działalności w budynkach objętych remontem. Sposób wyodrębnienia czynności i kwot, w związku z którymi spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na metrażu, będzie najlepiej odzwierciedlać stan rzeczywisty. I nie ma znaczenia czy wyliczenie podatnika będzie niższe od proponowanego przez ustawodawcę, czy wyższe. Musi być tylko bardzo dokładne, a więc dokładniejsze niż metoda proponowana przez ustawodawcę.

Cztery przykładowe rozwiązania z ustawy

Nie bez znaczenia jest także i to, że model wyodrębnienia kwot podatku naliczonego oparty na powierzchni budynku jest także jednym z czterech przykładowych sposobów wskazanych przez samego ustawodawcę. Przepisy,w których ustawodawca wskazuje te metody, dotyczą podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza. Wymieniają one cztery przykładowe sposoby wyodrębnienia ww. kwot, które oparte są na podstawie wykorzystanej dla celów transakcji opodatkowanych stawką VAT. Są to: średnioroczna powierzchnia, średnioroczne roboczogodziny, średnioroczne zatrudnienie oraz średnioroczna struktura przychodów (art. 86 ust. 2c pkt 1-4 ustawy o VAT).

Co prawda art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wymieniający cztery przykładowe sposoby wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, dotyczy głównie podatników VAT ze sfery budżetowej, a więc nie dotyczy wprost spółdzielni mieszkaniowej, ale obrazuje szerszy problem związany z metodyką odliczenia podatku naliczonego VAT od działalności mieszanej. I czy będzie to działalność mieszana złożona z działalności objętej stawką VAT i z działalności objętej zwolnieniem od VAT (jak w przypadku spółdzielni), czy będzie to działalność mieszana złożona z działalności gospodarczej i z działalności innej niż gospodarcza (jak w przypadku podmiotów publicznych czy osób prywatnych), to problematyka odliczeń VAT jest analogiczna. W obydwu tych przypadkach chodzi bowiem o ustalenie prawidłowej wysokości podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną VAT.

Bezsporny obowiązek

W remontowanych budynkach spółdzielnia wykonuje czynności opodatkowane stawką VAT, tj. wynajmuje lokale użytkowe o określonej powierzchni, stanowiące odpowiednio 3 proc. oraz 5 proc. ogólnej powierzchni tych obiektów. Pozostałą metrażowo część budynków zajmują lokale mieszkalne będące własnością członków spółdzielni, co do których odliczenia naliczonego VAT nie mają zastosowania.

W związku z tym, bezspornie ma tu zastosowanie do spółdzielni art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika (tu: spółdzielnię) do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (najem lokali użytkowych), jak i czynności, w związku z którymi mu takie prawo nie przysługuje (eksploatacja i utrzymanie lokali mieszkalnych), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. w tym przypadku – związanego z najmem lokali użytkowych).

Z regulacji tej wynika, że podatnik (spółdzielnia) ma bezsporny obowiązek wyodrębniania kwot podatku naliczonego, który w efekcie jest związany tylko z czynnościami opodatkowanymi stawką VAT.

Tylko jednoznaczne przypisanie

Należy w tym miejscu wskazać także na słowo klucz, które ma najważniejsze znaczenie dla całości sprawy. Tym słowem kluczem jest wyrażenie „jednoznaczny". Mianowicie chodzi o to, czy spółdzielnia jest w stanie jednoznacznie przyporządkować zakupy do dwóch rodzajów działalności, czy też jednoznacznie nie jest w stanie tego zrobić. Nie chodzi bowiem o to czy spółdzielnia w ogóle takie wyodrębnienie jest w stanie uczynić, ale o to, czy może to uczynić w sposób jednoznaczny.

Według internetowego SJP słowo „jednoznaczny" ma następujące znaczenie: „niebudzący wątpliwości, dopuszczający tylko jedną możliwą interpretację". Przeciwieństwem jednoznaczności jest niejednoznaczność, dwuznaczność, wieloznaczność itp. Z niejednoznaczną sytuacją mamy do czynienia wtedy, gdy jest wiele prawdopodobnych scenariuszy.

Sposób na opisanie obiektu

Najważniejszą cechą charakterystyczną dla budynków jest ich powierzchnia. Nie można charakteryzować jakiejkolwiek nieruchomości (budynku, lokalu czy innej nieruchomości) nie podając jej powierzchni. Stąd właśnie wynika, że powierzchnia jednoznacznie (czyli niepodważalnie i niezbicie) charakteryzuje budynek. A skoro tak, to charakteryzując budynki dla celów odliczeń VAT od wydatków remontowych na te budynki, spółdzielnia ma pełne podstawy użyć w tym celu powierzchni.

W wydanym na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 1-4 ustawy o VAT, a także ust. 2a i 2b tego przepisu (zbliżonych tematycznie do art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT), wyroku z 15 grudnia 2016 r. (I SA/Rz 881/16), WSA w Rzeszowie potwierdził, że kryterium użycia powierzchni nieruchomości wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości >patrz ramka.

Spółdzielnia jest zatem nie tylko obowiązana – na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT – zastosować sposób odliczeń podatku naliczonego, przyporządkowując swoje zakupy do działalności o dwojakim charakterze, tj. objętej zwolnieniem z VAT (tj. eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych) oraz objętej stawką VAT (jaką jest najem lokali użytkowych o ściśle określonej powierzchni), ale musi to uczynić w sposób jednoznaczny. Posłużenie się w tym celu metodą powierzchni budynków wielofunkcyjnych o mieszanym użytku jest postępowaniem ze wszech miar prawidłowym. Takie postępowanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, w tym także w wyroku WSA w Olsztynie z 15 marca 2017 r. (I SA/Ol 54/17), akceptującym metodą powierzchni jako właściwą i jednoznaczną metodę odliczeń zastosowaną właśnie przez spółdzielnię mieszkaniową dla termomodernizowanego budynku usługowo-mieszkalnego, w którym lokale użytkowe stanowiły 64,33 proc. całkowitej powierzchni budynku.

Autorka jest niezależnym ekspertem i wykładowcą VAT, autorką licznych książek o tej tematyce.

podstawa prawna: art. 86 ust. 1 i ust. 2c i art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Udział w całkowitym rocznym obrocie

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proponowaną przez ustawodawcę proporcję (jeśli podatnik sam nie jest w stanie zaproponować innej w sposób jednoznaczny) ustala się jako udział rocznego obrotu podatnika z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym jego obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu takie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

WSA i TSUE o kryterium powierzchni nieruchomości

W wyroku WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r. (I SA/Rz 881/16) czytamy, że: „Jeżeli chodzi o metodę powierzchniową, to sądy administracyjne zajmowały stanowisko, że przyjęcie takiej metody jest uzasadnione. Przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1266/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika, która jest wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Podatkiem naliczonym jest zatem ta część podatku, która odpowiada udziałowi procentowemu, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia - do poszczególnych celów - powierzchni nieruchomości. I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości.

Wprawdzie powyżej przedstawiony pogląd NSA został wyrażony w odniesieniu do innego stanu prawnego lecz zachowuje aktualność także w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie".

W podobnym duchu wypowiedział się TSUE w wyroku z 8 listopada 2012 r. (C 511/10) stwierdzając, że: „Do celów obliczenia podlegającej odliczeniu, proporcjonalnej części naliczonego podatku od danej transakcji (takiej jak np. wzniesienie budynku o mieszanym użytku), państwa członkowskie są uprawnione do stosowania jako kryterium podziału kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.