VAT: Jak rozliczyć dostawy komisowe do UE

- ABC sp. z o.o. (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE) zawarła z kontrahentem duńskim (duński podatnik VAT i podatnik VAT UE) umowę komisu, na podstawie której wydała mu towary (wyroby z wikliny). Towary zostały przewiezione przez firmę transportową na zlecenie spółki ABC z Polski do Danii. W ramach tej umowy komisant wykonuje czynności zmierzające do realizacji umowy komisu (sprzedaży wyrobów z wikliny). Czy w związku z zawarciem umowy komisu z duńskim kontrahentem polska spółka powinna rozpoznać w deklaracji VAT-7 import usług od czynności wykonywanych przez duńskiego kontrahenta, zmierzających d realizacji umowy komisu, tj. sprzedaży oddanych w komis wyrobów? – pyta czytelnik.

Wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem jest odpłatną dostawą towarów, a nie świadczeniem usług. Oczywiście czynność ta podlega VAT tylko i wyłącznie, gdy komitent, tj. zlecający sprzedaż towarów działa w charakterze podatnika tego podatku.

Jedna umowa, dwie dostawy

Według przepisów o VAT, umowa komisu (komis sprzedaży) kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów. Za dostawę towarów uważa się bowiem:

- wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem,

- wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Na marginesie należy zauważyć, że także wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta, z jakim mamy do czynienia w tzw. komisie zakupu, uważa się za odpłatną dostawę towaru (zob. art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W analizowany stanie faktycznym mamy do czynienia z tzw. komisem sprzedaży. W komisie sprzedaży z jednej strony występuje komitent – osoba dająca zlecenie, tzn. chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej natomiast komisant – przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta >patrz ramka.

Nie ma importu usług...

Skoro według przepisów o VAT umowa komisu (komis sprzedaży) kwalifikowana jest jako dwie odrębne dostawy towarów, to komisant nie świadczy na rzecz komitenta usług. Przez świadczenie usług rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (zob. art. 8 ust. 1 in principium ustawy o VAT).

W konsekwencji należy uznać, że kontrahent duński (komisant) nie świadczy na rzecz spółki (komitenta) usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem po stronie spółki nie dojdzie do importu usług w związku z zawarciem przedmiotowej umowy komisu. Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (zob. art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).

Nie można zatem przyjąć, że spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zobowiązanym do wykazania i rozliczenia importu usług na terytorium Polski, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. W ramach umowy komisu kontrahent duński nie świadczy bowiem usług na jej rzecz (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 października 2014 r., ILPP4/443-342/14-2/EWW).

...jest WDT

W przypadku umowy komisu (komisu sprzedaży) każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli strony są podatnikami VAT (w praktyce tylko komitent może nim nie być).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka (polski podatnik VAT UE) jako komitent wydała na podstawie umowy komisu towary (wyroby z wikliny) komisantowi (duńskiemu podatnikowi VAT UE), a objęte umową komisu towary zostały przewiezione przez firmę transportową na zlecenie spółki z Polski do Danii.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (zob. art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). W sytuacji, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jak to ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym, wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego jest zatem dla komitenta wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Organy podatkowe przyjmują, że jeżeli na podstawie umowy komisu podatnik realizuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT UE, to dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego powinien stosować art. 20 ust. 1 ustawy o VAT (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2014 r., IPTPP2/443-321/14-4/JS). W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (zob. art. 20 ust. 1 ustawy o VAT).

Wszystko, co stanowi zapłatę

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby dostawa przedmiotowych wyrobów z wikliny była opodatkowana w formie marży. Podstawę opodatkowania spółka (komitent) musi więc ustalać zgodnie z zasadą ogólną. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyłączeniem kwoty podatku (zob. art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT). Trzeba jednak pamiętać, że podstawa opodatkowania dotyczy tu dostawy, a nie pośrednictwa. Oznacza to, że podstawa obejmuje wszystko, co otrzyma komitent za towar, a nie prowizję.

Faktura z numerami VAT UE...

W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2014 r., IPPP1/443-474/14-2/EK). Na udokumentowanie przedmiotowego wydania towarów na podstawie umowy komisu duńskiemu komisantowi, spółka (komitent) powinna więc wystawić fakturę (zob. art. 106a pkt 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Spółka powinna pamiętać, że faktura ta powinna zawierać numery VAT UE jej i duńskiego kontrahenta (zob. art. 106e ust. 1 ustawy o VAT). Fakturę tę spółka wystawia nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru (zob. art. 106i ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

W przypadku sprzedaży komisowej może dojść do sytuacji, że komitent w momencie wystawienia faktury nie zna jeszcze ostatecznej ceny za jaką oddany w komis towar zostanie sprzedany, a zatem nie jest możliwe precyzyjne ustalenie podstawy opodatkowania u komitenta. Rozwiązaniem w tej sytuacji może być wystawienie pierwotnej faktury na podstawie ceny oznaczonej w umowie komisu (zob. art. 767 – art. 769 k.c.), a następnie wystawienie stosownej faktury korygującej, gdy będzie znana cena ostateczna.

...i ze stawką zero proc.

Do przedmiotowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wyrobów z wikliny dla duńskiego komisanta) spółka będzie mogła zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości zero proc. na zasadach określonych w art. 42 ustawy o VAT >patrz ramka. Dotyczy to także WDT dokonywanych na podstawie umowy komisu przez komitenta.

Przedmiotowa wewnąrzwspólnotowa dostawę towarów (wyrobów z wykliny oddanych w komis duńskiemu kontrahentowi) należy wykazać w deklaracji VAT-7 (zob. art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) i w informacji podsumowującej VAT-UE (zob. art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Autor jest doradcą podatkowym

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)

podstawa prawna: art. 765-773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 459 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Co o umowie komisu stanowią przepisy kodeksu cywilnego

Umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach kodeksu cywilnego (k.c.). Stosownie do art. 765 k.c., przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Należy rozróżnić:

- komis sprzedaży - kiedy to komisant zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, oraz

- komis zakupu - kiedy to komisant zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta.

Kiedy do WDT stosuje się zerową stawkę VAT

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku zero proc., pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.