Ewidencja księgowa przeterminowanych i przedawnionych rozrachunków handlowych

Przedsiębiorcy przeprowadzają wiele różnych transakcji, których przedmiotem jest pozyskanie, zaangażowanie lub zbycie zasobów gospodarczych. Tego typu działania często powodują powstanie rozrachunków, gdzie jedna strona transakcji staje się wierzycielem (beneficjentem), druga zaś – dłużnikiem (płatnikiem).

Rozrachunki dzielą się na:

- należności – odzwierciedlające prawo podmiotowe wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia oraz

- zobowiązania – oznaczające obowiązek dłużnika spełnienia świadczenia na rzecz wierzyciela).

Ich powstanie wiąże się z różną datą realizacji świadczenia i zapłaty za nie. Rozrachunki wykazywane są w księgach w kwocie brutto (wraz z VAT).

Do ewidencji rozrachunków służą konta zespołu 2, obejmujące rozliczenia z:

Operacje gospodarcze związane z przeterminowanymi i przedawnionymi należnościami w księgach rachunkowych wierzyciela

Rzeczpospolita

- kontrahentami (odbiorcami i dostawcami),

Operacje gospodarcze związane z przeterminowanymi i przedawnionymi zobowiązaniami w księgach rachunkowych dłużnika

Rzeczpospolita

- instytucjami publicznoprawnymi (urząd skarbowy, ZUS),

- pracownikami,

- bankami,

- innymi osobami fizycznymi i prawnymi.

Źródłem powstania rozrachunków najczęściej są transakcje handlowe związane z dostawami towarów (produktów, surowców i materiałów) oraz świadczeniem usług. Mogą one także powstawać w efekcie sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zasobów finansowych, udzielania i zaciągania pożyczek (kredytów), emisji papierów wartościowych, zawierania umów leasingowych, konieczności uiszczania danin publicznych, z tytułu świadczeń pracowniczych, podziału wyniku finansowego między właścicieli (wspólników, akcjonariuszy), wycofania przez nich kapitału, czy udzielania zabezpieczeń (poręczeń, gwarancji).

Nierzetelny lub z problemami z płynnością

W praktyce obrotu gospodarczego może się zdarzyć, że dłużnik nie ureguluje ciążącego na nim zobowiązania w ustalonym terminie, np. z uwagi na utratę płynności czy złą kondycję finansową. Tego rodzaju rozrachunki mają charakter rozrachunków przeterminowanych. W przypadku upływu przewidzianego prawem czasu ich dochodzenia (zgodnie z art. 118 k.c., termin przedawnienia dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata), ulegają one przedawnieniu. Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. W konsekwencji, następuje zwolnienie dłużnika z obowiązku zapłaty zobowiązań przedawnionych – dłużnik może uchylić się od zaspokojenia roszczenia, a wierzyciel nie może skutecznie domagać się od niego spełnienia świadczenia. Dłużnik może jednak w każdym czasie dobrowolnie uregulować przedawnione zobowiązanie (np. z chęci kontynuowania współpracy handlowej z wierzycielem). Przedawnienie nie powoduje bowiem wygaśnięcia roszczenia, ale jego przekształcenie w tzw. roszczenie naturalne (niezupełne), które nie może być przymusowo egzekwowane. Ponieważ – pomimo przedawnienia – roszczenie nie przestaje istnieć, to w przypadku sporu sądowego może być skutecznie dochodzone przed sądem, jeśli dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia. Sąd nie bierze bowiem po uwagę przedawnienia roszczeń z urzędu. Dłużnik może jednak – po upływie terminu przedawnienia – zrzec się zarzutu przedawnienia (art. 117 § 2 dalej: k.c.). Trzeba także pamiętać, że w razie dobrowolnego zaspokojenia przez dłużnika przedawnionego roszczenia, nie będzie mu przysługiwało prawo żądania jego zwrotu (art. 411 pkt 3 k.c.).

Należą się odsetki za zwłokę

W myśl art. 481 § 1 k.c., jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Ponadto, od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy (art. 482 § 1 k.c.). Pamiętać przy tym należy, że jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona (np. w umowie), należą się odsetki ustawowe (art. 359 § 2 w zw. z art. 481 § 2 k.c.) >patrz ramka.

Wycena początkowa

Rozrachunki (należności i zobowiązania) na dzień ich powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według wartości nominalnej (art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości; dalej: uor). Natomiast na dzień bilansowy należy je wycenić w kwocie wymaganej (wymagającej) zapłaty, a więc łącznie z należnymi odsetkami za zwłokę (art. 28 ust. 1 pkt 7 i 8 uor).

Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Tworzy się go w odniesieniu do należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty. Możliwe jest także ujmowanie odpisu ogólnego na nieściągalne należności. Należności przeterminowane powodują wysokie prawdopodobieństwo, że wierzyciel ich nie odzyska. A to z kolei oznacza brak w przyszłości wpływu do podmiotu korzyści ekonomicznych. Stąd wynika konieczność aktualizacji wartości należności, tak aby spełniały one definicję aktywów.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis. Z kolei, należności przedawnione zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Należności przedawnione, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe (art. 35b ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2–4 uor).

Jeśli przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, ustanie (np. dłużnik ureguluje należność), równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych (art. 35c uor).

Uwaga! Wierzytelność przedawniona może być potrącona, jeżeli w chwili, gdy kompensata stała się możliwa, przedawnienie jeszcze nie nastąpiło (art. 502 k.c.). Potrącenie wzajemnych rozrachunków handlowych (do wysokości wierzytelności niższej) ujmuje się w ewidencji księgowej zapisem:

Wn „Rozrachunki z dostawcami"

Ma „Rozrachunki z odbiorcami"

W rachunku PIT i CIT

W ujęciu podatkowym, należności odpisane jako przedawnione nie są kosztem podatkowym. Kosztem takim nie są także – co do zasady – odpisy aktualizujące wartość należności, chyba że dotyczą tej części należności, która została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 23 ust. 1 pkt 17 i 21 ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 20 i 26a ustawy o CIT).

Przychodem podatkowym jest wartość przedawnionych zobowiązań. Ponadto, do przychodów zalicza się wartość należności przedawnionych w części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a także równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów podatkowych, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów (art. 14 ust. 2 pkt 6, 7b i 7c ustawy o PIT; art. 12 ust. 1 pkt 3, 4d i 4e ustawy o CIT).

Zasada kasowa

Odsetki są przychodem (i odpowiednio kosztem) podatkowym dopiero w dacie ich rzeczywistej zapłaty przez kontrahenta. Dlatego odsetki naliczone, lecz nieotrzymane (niezapłacone) od należności (zobowiązań) nie są przychodem (kosztem) w sensie podatkowym (art. 14 ust. 3 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT; art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT). W związku z powyższym, utworzony na nie odpis aktualizujący nie może być kosztem uzyskania przychodów.

Terminy płatności określa nie tylko umowa

Uprawnienia wierzyciela i obowiązki dłużnika w związku z terminami zapłaty w transakcjach handlowych, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, określa ustawa z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 684). Jeżeli strony transakcji handlowej nie przewidziały w umowie terminu zapłaty, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, po upływie 30 dni liczonych od dnia spełnienia przez niego świadczenia, do dnia zapłaty. Jeżeli natomiast strony transakcji handlowej przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru (wykonanie usługi), do dnia zapłaty, ale nie dłużej, niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego. Wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

- wierzyciel spełnił swoje świadczenie,

- wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

Termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać – co do zasady – 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru (wykonanie usługi), chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Oceniając czy postanowienia umowne są rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela, należy uwzględnić wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności:

- rażące odstępstwa od dobrych praktyk handlowych, które naruszają zasadę działania w dobrej wierze i zasadę rzetelności, a także

- właściwość towaru lub usługi, które są przedmiotem transakcji handlowej.