Jak księgować zagraniczne zakupy i sprzedaż

Międzynarodowy obrót towarowy obejmuje transakcje zakupu i zbycia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw (WNT i WDT) oraz transakcje handlowe, realizowane z kontrahentami spoza Unii Europejskiej (import i eksport towarów).

Na terenie Unii

WNT oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki (transportu) przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zarówno nabywca, jak i dostawca towarów w ramach WNT powinni być podatnikami VAT (podatku od wartości dodanej), a nabywane towary służyć działalności gospodarczej nabywcy (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). W ramach WNT obowiązek podatkowy (ciążący na nabywcy) powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy towaru, stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia. WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Podstawę opodatkowania VAT z tytułu WNT określa się na zasadach ogólnych.

WDT oznacza wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego innego, niż Polska, celem przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Nabywcą towarów w ramach WDT powinien być podatnik podatku od wartości dodanej lub osoba prawna, niebędąca podatnikiem tego podatku, zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego, niż Polska. Obowiązek podatkowy w WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. W przypadku WDT, wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc, uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy towarów. Podstawę opodatkowania VAT z tytułu WDT określa się na zasadach ogólnych (art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT).

Preferencyjne rozliczenie...

WDT podlega opodatkowaniu według zero proc. stawki VAT, pod warunkiem że:

- dostawa została dokonana na rzecz nabywcy, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

- dostawca, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innego niż Polska (np. dokumenty przewozowe, otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, korespondencję handlową z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar lub stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego, niż Polska),

- dostawca, składając deklarację podatkową, w której wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

...nie przepadnie

Jeżeli dostawca, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WDT, nie posiada w swojej dokumentacji dowodów na wywóz towarów, stanowiących przedmiot WDT z Polski, wówczas:

- nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za ten okres, lecz za okres kolejny po następnym okresie rozliczeniowym (tj. w okresie późniejszym o dwa miesiące, licząc od okresu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT), ze stawką VAT, właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium Polski (skalkulowaną techniką „w stu"), jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny okres rozliczeniowy nie posiada stosownych dowodów (w przypadku miesięcznego okresu rozliczeniowego),

- nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za ten okres, ale za następny okres rozliczeniowy (tj. w następnym kwartale), ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium Polski, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada właściwych dowodów (w przypadku kwartalnego okresu rozliczeniowego).

Przykład

Sprzedawca (polski eksporter) rozliczający się miesięcznie dokonał w lutym 201X r. WDT. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres (tj. do 25 marca 201X r. włącznie) nie dysponował jednak w swojej dokumentacji dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska (np. do Niemiec). Nie ma on obowiązku wykazania tej dostawy w deklaracji VAT-7 za luty 201X r. Jeżeli jednak nie otrzyma przedmiotowych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym – okres rozliczeniowy (tj. 25 maja 201X r.), będzie zobowiązany wykazać w deklaracji VAT-7 za kwiecień 201X r. (okres rozliczeniowy kolejny po następnym okresie rozliczeniowym) dostawę ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru w Polsce.

W przypadku otrzymania ww. dowodów najpóźniej 25 maja 201Xr., polski eksporter będzie zwolniony z obowiązku wykazania dostawy ze stawką krajową VAT, ale równocześnie – aby móc skorzystać z preferencyjnej zero proc. stawki VAT – będzie musiał zrobić korektę deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy dla WDT, a więc VAT-7 za luty 201X r.

Gdyby natomiast zdarzyło się, że dokumenty uprawniające do potraktowania transakcji jako WDT wpłynęłyby do polskiego sprzedawcy po wykazaniu przez niego dostawy – wobec uprzedniego braku właściwych dowodów – z odpowiednią stawką krajową (np. w czerwcu 201X r.), wówczas powinien on dodatkowo skorygować „wstecz" deklarację VAT-7 za kwiecień 201X r., czyli deklarację, w której wykazano dostawę ze stawką krajową.

Przykład

Sprzedawca (polski eksporter) rozliczający się kwartalnie dokonał w styczniu 201X r. WDT. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 201X r. (tj. do 25 kwietnia 201X r. włącznie) nie dysponował jednak w swojej dokumentacji dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (np. na Słowację). Gdyby przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7K za następny okres rozliczeniowy (tj. do 25 lipca 201X r.) nadal nie posiadał dowodów, potwierdzających wywóz towarów, to powinien wykazać tę dostawę w deklaracji VAT-7K za następny okres rozliczeniowy (tj. za II kwartał 201X r.), z odpowiednią stawką krajową, obowiązującą na terenie Polski.

Jeżeli sprzedawca będzie posiadał ww. dokumenty do 25 lipca 201X r., wówczas będzie mu przysługiwało prawo zastosowania do dostawy stawki VAT zero proc., pod warunkiem, że skoryguje „wstecz" deklarację VAT-7K za I kwartał 201X r. (deklaracja za okres rozliczeniowy, w którym zrealizowano dostawę).

Natomiast w przypadku otrzymania przedmiotowych dokumentów po 25. lipca 201X r., w celu zastosowania do dostawy preferencyjnej stawki VAT, dostawca będzie musiał dodatkowo skorygować deklarację za II kwartał 201X r. (deklaracja, w której wykazano dostawę ze stawką krajową).

Otrzymanie dowodów potwierdzających WDT w terminie późniejszym, niż termin do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego tytułu, upoważnia dostawcę do wykazania dostawy ze stawką zero proc. w ewidencji oraz korekty deklaracji podatkowej za ww. okres, czyli „wstecz". W przypadku otrzymania dowodów po terminie złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, obligujący do zastosowania wobec WDT krajowej stawki VAT, dodatkowo należy również skorygować deklarację podatkową, w której wykazano dostawę towarów jako sprzedaż krajową (por. interpretację indywidualną Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2016 r., IPPP3/4512-143/16-5/KT; wyrok WSA w Szczecinie z 22 lutego 2017 r., I SA/Sz 1278/16) >patrz ramka.

Obrót z krajami trzecimi

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, import towarów to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu towarów – ciążący na importerze, zobowiązanym do uiszczenia cła oraz obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym VAT, z uwzględnieniem obowiązujących stawek – powstaje z chwilą powstania długu celnego. Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Wspólnoty. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę (lub na jego rzecz) (tzw. eksport bezpośredni) albo nabywcę mającego siedzibę poza Polską (lub na jego rzecz) (tzw. eksport pośredni), jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny. Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu eksportu towarów powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą zrealizowania dostawy towarów, w drodze ich dostarczenia do magazynu odbiorcy, odebrania – osobiście lub wynajętym transportem – przez odbiorcę z magazynu dostawcy lub wysłania towaru przez przewoźnika (por. interpretacje: Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2014 r., IPPP3/443-596/14-2/KT; Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2014 r., ILPP4/443-154/14-8/BA).

Konieczne potwierdzenie

W eksporcie towarów stawka VAT wynosi zero proc. pod warunkiem jednak, że eksporter, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu, otrzymał dokument potwierdzający procedurę wywozu towaru poza Wspólnotę. Dokumentem takim może być:

- dokument w formie elektronicznej, otrzymany z systemu teleinformatycznego, służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych lub potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

Przykład

Takim dokumentem jest komunikat IE-599, generowany przez System Kontroli Eksportu ECS, zapisywany w formie pliku w formacie „XML". Jest on podpisywany przez ten system przy wykorzystaniu klucza do bezpiecznej transmisji danych.

- dokument w formie elektronicznej, pochodzący z systemu teleinformatycznego, służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

Przykład

Chodzi tu o generowany przez system ECS komunikat elektroniczny IE-599, którego odbiorcą bezpośrednio z systemu teleinformatycznego – w ramach eksportu pośredniego – jest zagraniczny kontrahent-nabywca, który wywozi towar poza UE, a następnie przesyła go w dowolnej formie, odzwierciedlającej wiernie treść oryginału, np. drogą elektroniczną lub pocztą tradycyjną – eksporterowi, bez konieczności jego wydruku, czy potwierdzenia przez odpowiedni organ celny. Autentyczność pochodzenia takiego dokumentu będzie zapewniona np. w razie otrzymania go przez podatnika drogą elektroniczną (za pomocą poczty elektronicznej), przy wykorzystaniu opcji „prześlij dalej" („fwd:"), względem „oryginału dokumentu" (tj. dokumentu otrzymanego bezpośrednio z systemu teleinformatycznego) (vide wyrok WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2014 r., III SA/GL 1100/14).

- zgłoszenie wywozowe w formie papierowej, złożone poza systemem teleinformatycznym, służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych lub jego kopia, potwierdzona przez właściwy organ celny (tj. karta 3 dokumentu SAD).

Uwaga! Pamiętać również należy, że ww. dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, mają charakter przykładowy. Przewidziany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog tego typu dowodów jest otwarty, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie „w szczególności". Zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z 23 czerwca 2016 r. (I SA/Łd 437/16), zastosowanie stawki preferencyjnej w eksporcie należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może nastąpić w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie. Potwierdzenie takie mogą również stanowić: deklaracja eksportowa (opisywana jako „Export Accompanying Document"; EAD) oraz deklaracja importowa, sporządzona w kraju, do którego nastąpił wywóz towarów, na których wskazany jest numer faktury, masa towarów oraz ich wartość. Łącznie potwierdzają one bowiem wywóz towaru poza terytorium UE (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2017 r., I SA/Po 993/16).

Nie ma dokumentu, jest krajowa stawka

W przypadku braku takiego dokumentu, eksporter nie wykazuje dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy (tj. za okres powstania obowiązku podatkowego w eksporcie), lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku zero proc., pod warunkiem otrzymania ww. dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania dokumentu w tym drugim terminie, mają zastosowanie stawki krajowe, obowiązujące dla dostawy tego towaru na terytorium Polski. Skalkulowany na ich podstawie VAT uwzględniany jest w wartości należnej z tytułu dostarczonych towarów, będącej kwotą brutto, zawierającą w sobie ten podatek (vide interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2016 r., ILPP4/4512-1-379/15-6/KM). Za takim sposobem liczenia VAT przemawia definicja podstawy opodatkowania w tym podatku (art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT) oraz definicja samej ceny (art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług). Podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, włącznie z cłem, z wyjątkiem kwoty VAT. Z kolei cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar, uwzględniająca VAT, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu tym podatkiem. Otrzymanie dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu w terminie późniejszym niż ww. terminy, upoważnia do korekty podatku należnego, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano ten dokument (tj. „na bieżąco") >patrz ewidencja.

Ewidencja

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz import towarów wymagają następujących zapisów w księgach:

1. Zakup towaru w ramach WNT (importu) – na podstawie otrzymanej faktury lub dokumentu celnego

Wn „Rozliczenie zakupu"

Ma „Rozrachunki z dostawcami"

2. Rozliczenie VAT (VAT należny jest równocześnie VAT naliczonym)