VAT: rozliczenia w branży budowlanej

Wątpliwości i problemy związane z prawidłowym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego czy też rozliczaniem „odwrotnego obciążenia" to codzienność księgowych w firmach prowadzących działalność budowlaną.

Specyfika branży budowlanej polega m.in. na tym, że szczególne znaczenie przypisane jest protokołom odbioru prac (czy dokumentom równorzędnym, np. protokołom zaawansowania, protokołom rzeczowo-finansowym). Ich podpisanie w zdecydowanej większości umów o roboty budowlane jest niezbędnym warunkiem uznania usługi lub jej części za wykonaną przez zamawiającego. Dodatkowo, taki dokument jest niezbędną przesłanką wystawienia faktury i uzyskania zapłaty przez wykonawcę.

Szczególna rola protokołu odbiorczego nie jest specyfiką polskiego rynku usług budowlanych. Wynika ona z powszechnie stosowanych Warunków Kontraktowych FIDIC, czyli uznanych międzynarodowych standardów, dotyczących wzorców kontraktowych umów o prace projektowe lub roboty budowlane, które zostały opracowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów FIDIC (Fédération Internationale des Ingénieurs-Conseils).

Z czego wyniknął problem

- 1 stycznia 2014 r. – nowe przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w VAT, ale czy nowe zasady dla branży budowlanej w zakresie identyfikacji momentu wykonania usługi?

1 stycznia 2014 r. zaczęła obowiązywać duża nowelizacja przepisów ustawy o VAT wynikająca z ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2013 r., poz. 35). Dotychczasowy art. 19 ustawy o VAT został w całości uchylony, a zaczął obowiązywać nowy art. 19a. W wyniku nowelizacji do przepisów o VAT wprowadzono nowe zasady rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W efekcie powstała wątpliwość czy zmiana w przepisach spowodowała również zmianę w identyfikacji momentu wykonania tego rodzaju usług.

Na podstawie obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. przepisów nie budziło wątpliwości, że moment wykonania usługi budowlanej należy identyfikować poprzez moment podpisania protokołu odbioru. Dodatkowo potwierdzał to art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w obowiązującym wówczas brzmieniu, szczególną zasadę rozpoznawania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (odwołującą się do momentu otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług) należało stosować również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W nowo obowiązującym art. 19a ustawy o VAT analogicznego przepisu nie wprowadzono. Powstało pytanie: czy taka zmiana przepisu oznaczała zmianę roli protokołu odbioru?

Moment wykonania

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT, m.in. w zakresie obowiązku podatkowego, Ministerstwo Finansów opublikowało broszurę informacyjną (z datą 31 grudnia 2013 r.), w której wyjaśniło, że „(...) o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania".

Takie stanowisko było od 1 stycznia 2014 r. prezentowane także przez organy skarbowe.

Przyjęty przez ministra finansów i organy skarbowe nowy pogląd wymagał od podatników całkowicie odmiennego podejścia do kwestii identyfikacji momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych na potrzeby VAT, całkowicie oderwanego od realiów funkcjonowania branży. Sprawę dodatkowo komplikował fakt, że poza zakwestionowaniem możliwości identyfikacji momentu wykonania usługi w dacie podpisania protokołu organy ograniczały się do lakonicznego stwierdzenia, że momentem wykonania usług budowlanych jest moment ich... faktycznego wyko- nania.

Interpretacja ogólna ministra finansów z 1 kwietnia 2016 r.

- Prima aprilis, ale czy na pewno wszystkim jest do śmiechu?

W obliczu występujących wątpliwości i problemów z określeniem momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT dla usług budowlanych i budowlano-montażowych minister finansów 1 kwietnia 2016 r. wydał interpretację ogólną (PT3.8 101.41.2015.AEW.2016.AMT.141), w której odniósł się do kwestii momentu wykonania usługi budowlanej. Wydanie interpretacji ogólnej miało służyć ujednoliceniu stanowisk organów skarbowych odnośnie do tego zagadnienia. Minister finansów ponownie potwierdził w niej, że „(...) nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC z datą wystawienia określonych świadectw".

Minister wyjaśnił również, w jaki sposób należy identyfikować moment wykonania usługi budowlanej, wskazując: „(...) za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym – w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części – wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo, tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Odnosząc się do zastosowanego w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT sformułowania, iż „określono zapłatę", należy wskazać, że nie oznacza ono, że kwota zapłaty musi być znana (określona) z góry, przed wykonaniem usługi".

Z interpretacji ogólnej ministra finansów wynika zatem, że koniecznym elementem wykonania usługi budowlanej i budowlano-montażowej jest zgłoszenie nabywcy przez sprzedawcę (wykonawcę) gotowości do odbioru prac.

Co na to sądy

- Protokół nie ma znaczenia. A może jednak ma?

Problem momentu rozpoznania obowiązku podatkowego i prawidłowej identyfikacji momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej po 1 stycznia 2014 r. znajdował swój wyraz również w orzecznictwie sądowym. Z reguły sądy administracyjne prezentowały pogląd zbieżny ze stanowiskiem organów skarbowych, sprowadzający się do tego, że nie jest możliwe utożsamianie momentu wykonania tego rodzaju usługi z momentem podpisania protokołu odbioru.

Ważne orzeczenie

Wyjątkiem był jednak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 2325/14), w którym sąd potwierdził zasadność powiązania momentu wykonania usługi budowlanej z momentem podpisania protokołu odbioru.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(...) dla możliwości zastosowania w stosunku do usług, w tym budowlanych i budowlano-montażowych, art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest ustalenie, że nastąpiło przyjęcie częściowego wykonania usługi przez jej nabywcę. Konsekwencją tego jest obowiązek odpowiedniego dowiedzenia tego przyjęcia. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji (...) uznanie wystąpienia przyjęcia częściowego wykonania usługi w momencie podpisania przez nabywcę usługi protokołu odbioru lub innego podobnego dokumentu, należy uznać za zasadne. Tego rodzaju postępowanie jest zgodne z powszechną praktyką w branży budowlanej. Sporządzenie dokumentu, potwierdzającego odbiór przez nabywcę usługi jej części, stanowi najlepszy dowód na to, że odbiór ten nastąpił i że pomiędzy stronami istnieje porozumienie, co do tego, że wykonawca wykonał samodzielną część usługi, dla której to części ustalona została zapłata, a zatem, że wystąpił stan faktyczny opisany w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego Sąd uważa, że stanowisko Skarżącej w zakresie uznania usługi wykonanej częściowo za wykonaną na podstawie dokumentu odbioru częściowego wykonania usługi, należało uznać za zgodne z normą zawartą w przepisie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Uznanie tego stanowiska niniejszym wyrokiem za prawidłowe nie oznacza, że dowodzenie okoliczności przyjęcia wykonania części usługi nie może być prowadzone w oparciu o inne środki dowodowe niż wymienione dokumenty. Tak więc organ podatkowy w przypadku prowadzenie postępowania podatkowego wymiarowego, wskutek zawartej w niniejszym wyroku oceny prawnej nie będzie pozbawiony możliwości wykazania, że przyjęcie częściowego wykonania konkretnej usługi przez kontrahentów Skarżącej nastąpiło w innym momencie niż podpisanie protokołów odbioru robót lub innych dokumentów. Oczywiście w tym zakresie organ będzie obowiązany do uczynienia zadość zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i swoje ustalenia poprzeć dowodami tak, jak nakazuje to przepis art. 187 § 1 o.p.".

Wyrok został zaskarżony przez organ interpretacyjny do NSA, który niestety nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez WSA – wyrok z 21 września 2017 r. (I FSK 1984/15).

Wyroki NSA

W 2017 r. zaczęły zapadać pierwsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedmiotowego problemu. Wyroki te zasadniczo były zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez ministra finansów oraz organy skarbowe, tym niemniej w zakresie określenia momentu wykonania usługi budowlanej dostrzec można pewną ewolucję poglądów, wynikającą – jak się wydaje – z uwzględnienia realiów funkcjonowania branży budowlanej.

Przykładowo, NSA w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. (I FSK 1482/15) uznał, że „(...) w skład usług budowlanych dla potrzeb opodatkowania VAT nie wchodzi przedstawienie i przyjęcie protokołów zdawczo-odbiorczych. Te, obiektywnie, rozróżnia się jako ewentualną dokumentację usług".

W wyroku z 6 lipca 2017 r. (I FSK 2148/15) NSA ponownie potwierdził, że za moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej należy uznać wykonanie ostatniej czynności wchodzącej w jej skład i protokół zdawczo-odbiorczy to tylko czynność techniczna, pomagająca ustalić, jaką czynność należy uznać za ostatnią. Jednak w tym orzeczeniu sąd podkreślił znaczenie faktycznego sposobu i zakresu wykonania czynności, zwracając uwagę, że „(...) usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), z momentem faktycznego zakończenia, zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części". NSA podkreślił zatem, że dla stwierdzenia wykonania usługi budowlanej kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy zrealizowane czynności wykonane zostały w określony sposób, tj. zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej dla robót budowlanych. Jest to o tyle istotne, że w praktyce, z uwagi na złożoność kontraktów budowlanych, taka weryfikacja następuje właśnie na etapie podpisania protokołu odbioru.

Pytanie prejudycjalne

Kolejne istotne dla branży budowlanej wydarzenie z zakresu orzecznictwa to postanowienie NSA z 28 listopada 2017 r. (I FSK 65/16), w którym sąd postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o następującej treści: „Czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU z 2006 r. Nr L347, s. 1 z późn. zm.); z tytułu takiej transakcji następuje w: – momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też – momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru?".

Skierowanie przez NSA do TSUE przytoczonego pytania prejudycjalnego może wskazywać, że NSA coraz bardziej dostrzega praktyczne problemy funkcjonowania branży budowlanej, związane ze złożonym procesem weryfikacji zakresu i standardu wykonania zrealizowanych prac, w który to proces niejednokrotnie niezbędne jest zaangażowanie generalnego wykonawcy prac, podwykonawców, jak również samego zamawiającego. Jednak na ostateczną odpowiedź TSUE, czy data podpisania protokołu może stanowić podstawę do identyfikacji momentu wykonania usługi budowlanej, przyjdzie podatnikom jeszcze zaczekać... Okres oczekiwania na rozpatrzenia sprawy przez Trybunał to 2–3 lata.

Cezary Pieńkosz

doradca podatkowy, wieloletni wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce

Co ma zrobić podatnik, żeby nie popaść w konflikt z fiskusem

W kontekście przywołanego w artykule orzecznictwa NSA i skierowanego przez NSA pytania prejudycjalnego powstaje pytanie o to, jak podatnicy powinni aktualnie podchodzić do problemu identyfikacji momentu wykonania usługi budowlanej. Przy czym, formułując ewentualne wskazania w tym zakresie, nie należy zapominać o tym, że obecnie nie jest przesądzona kwestia możliwości rozpoznawania momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej w dacie podpisania protokołu odbioru, ponieważ oczekujemy na rozpatrzenie tej sprawy przez TSUE.

Uwzględniając fakt, że nadal obowiązuje interpretacja ogólna ministra finansów, dotycząca momentu rozpoznania obowiązku podatkowego i wykonania usług budowlanych, podatnicy chcący uniknąć sporów z organami skarbowymi, w tych przypadkach, w których mają wpływ na treść umowy, powinni tak kształtować warunki współpracy z kontrahentami, aby identyfikować moment wykonania usługi zgodnie z zaleceniami, wynikającymi z obowiązującej interpretacji ministra finansów z 1 kwietnia 2016 r., tj. w dacie zgłoszenia gotowości do odbioru prac.

Ponieważ ustalenie ostatecznego zakresu wykonanych prac, weryfikacja ich standardu i poprawności wykonania z perspektywy zgodności z projektem oraz zasadami wiedzy budowlanej wymaga przeprowadzenia procedury odbioru prac dokumentowanej protokołem odbioru, strony kontraktu powinny dbać o to, aby procedura weryfikacji, podpisanie protokołu oraz wystawienie faktury nie następowało później niż w terminie 30 dni od dnia zgłoszenia przez wykonawcę gotowości do odbioru prac. Należałoby również w protokole odbioru dokonywać swoistej klasyfikacji stwierdzonych usterek pod kątem jednoznacznego określenia, jakich prac z uwagi na ich charakter nie można uznać w ogóle za wykonane, a jakie traktowane są za wykonane, chociaż objęte zostały koniecznością usunięcia pewnych usterek (przy czym charakter usterek nie podważa wykonania usługi jako takiej). Klasyfikacja stwierdzonych usterek pozwoli na wyłączenie z opodatkowania tych czynności, które nie mogą być uznane ze wykonane zgodnie z projektem i wiedzą budowlaną.

A co się stanie w przypadku uznania przez TSUE, że moment wykonania usługi budowlanej może być identyfikowany poprzez moment podpisania protokołu odbioru? Wówczas minister finansów będzie zobowiązany do zmiany interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r. z uwzględnieniem wyroku TSUE. Tym niemniej, rozliczenia realizowane w okresie, w którym obowiązywała interpretacja, i zgodnie z jej treścią, nie będą mogły być kwestionowane przez organy skarbowe.

FINAŁ KONKURSU „KSIĘGOWI PRZYSZŁOŚCI" – Konferencja „Księgowi Przyszłości. W erze zmian"

14 czerwca w Warszawie odbędzie się konferencja „Księgowi Przyszłości. W erze zmian", poświęcona rozwojowi branży księgowej i kadrowej w Polsce. Organizatorami są Stowarzyszenie Księgowych w Polsce oraz Soneta sp. z o.o., producent systemu enova365. Dostępne są jeszcze ostatnie wolne miejsca, całość konferencji będzie także transmitowana na żywo na portalu ksiegowiprzyszlosci.pl