Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera w swoim słowniku pojęcia „podwykonawca". Minister rozwoju i finansów wydał w 2017 r. trzy odpowiedzi na interpelacje, których tematem jest definicja podwykonawcy (interpelacje nr 8831 z 26 stycznia 2017 r., nr 9331 z 7 lutego 2017 r. i 9705 z 1 marca 2017 r.). Nie znajdziemy w nich jednak wyczerpującej definicji tego pojęcia.
Wspólne przedsięwzięcie
Inwestycje budowlane w praktyce gospodarczej bardzo często są realizowane przez wykonawców w formie konsorcjum. Konsorcjum to związek kilku przedsiębiorców zawiązany w celu zrealizowania wspólnego przedsięwzięcia. Na podstawie art. 3531 kodeksu cywilnego, w ramach tzw. swobody umów jest możliwe zawarcie umowy konsorcjum. Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest podmiotem gospodarczym, nie musi być w żaden sposób rejestrowane. Umowa konsorcjum reguluje sposób wykonania prac, podział zleceń, wynagrodzeń, obowiązków dla poszczególnych stron umowy. Podmioty tworzące konsorcjum są poza nim niezależne w realizacji zadań, jednak w ramach umowy realizują wspólne przedsięwzięcie. Do reprezentowania na zewnątrz mogą wyznaczyć jeden podmiot. Umowa konsorcjum może zakładać powstanie wspólnego konta rozliczeniowego. Problem w tym, że prawo podatkowe nie zawiera definicji konsorcjum. Nie może ono być podatnikiem VAT. W konsekwencji, dla potrzeb podatku od towarów i usług każdy z podmiotów tworzących konsorcjum rozlicza się samodzielnie.
Zasady rozliczeń
Artykuł 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza obowiązek rozliczenia podatku przez podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. W przypadku pozycji 2 – 48 tego załącznika, taki sposób rozliczenia dotyczy usług, które są świadczone przez podwykonawcę, który jest czynnym podatnikiem VAT (art. 15 ustawy) oraz nie jest zwolniony z podatku (na podstawie art. 113 ust. 1 i 9). W takiej sytuacji to nabywca usług budowlanych staje się odpowiedzialny za rozliczenie VAT od tych usług. Z kolei transakcje (z załącznika nr 14 do ustawy) realizowane przez wykonawcę (generalnego) na rzecz inwestora podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. inwestor otrzymuje od generalnego wykonawcy fakturę za kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą VAT.
Rzeczywistość bywa skomplikowana
Niestety, sytuacje gospodarcze nie są tak jasne i nieskomplikowane jak w przykładach ministerstwa. Minister odwołuje się w swych interpelacjach do powszechnego znaczenia słowa „podwykonawca" wynikającego ze Słownika Języka Polskiego: podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Wyobraźmy sobie jednak, że przedsiębiorstwa zwarły umowę konsorcjum, która definiuje stosunki między nimi w taki sposób, że strony umowy dzielą między sobą zlecenia od inwestora i przy tym wyznaczą jednego lidera konsorcjum, na którego wystawiają swoje faktury. Lider – jako główny podmiot tej umowy – będzie wystawiał ostateczną fakturę na inwestora. W jaki sposób należałoby rozliczyć tę transakcję w podatku od towarów i usług?
O taką sytuację zapytał podatnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 24 maja 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.24. 2017.2.BW) dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że strona umowy konsorcjum (poszczególny wykonawca zleceń) jest uprawniony do wystawienia faktury zawierającej kwotę wynikającą z wartości wykonanego przez wykonawcę zlecenia powiększoną o stawkę wynikająca z podatku od towarów i usług, jako sprzedawca usługi liderowi konsorcjum. Organ uznał, że zasadne w tej sytuacji jest zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia. Wykonawca zlecenia jako strona umowy konsorcjum, świadcząc usługę budowlaną na rzecz lidera konsorcjum, będzie zobowiązany do wystawienia faktury bez VAT, jako podwykonawca robót budowlanych. Z kolei lider będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu części robót budowlanych rozliczanych przez partnerów konsorcjum, udokumentowanych fakturą wystawioną na niego.
