VAT: jak wycenić towary przy utracie zwolnienia

- Na 31 grudnia 2015 r. sporządziłam inwentaryzację towarów (handlowych) w cenach brutto, ze względu na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego w VAT. W maju 2016 r., z uwagi na przekroczenie limitu sprzedaży, zarejestrowałam się jako podatnik VAT czynny. Na dzień przejścia na VAT sporządziłam inwentaryzację i odliczyłam VAT od ustalonego stanu magazynowego. W jakich cenach powinnam sporządzić inwentaryzację towarów na 31 grudnia 2016 r. – netto czy brutto? Jeśli prawidłowa jest wartość netto to rozumiem, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinnam ująć kwotę VAT, którą odliczyłam od zinwentaryzowanego towaru w deklaracji VAT-7 za maj, jako zmniejszenie kosztów w kol. 13? – pyta czytelniczka.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy o PIT, podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jednak podatek naliczony jest kosztem podatkowym, jeżeli podatnik jest zwolniony od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Podatnicy zwolnieni podmiotowo nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług. Dotyczy to m.in. nabywanych towarów handlowych. Wygenerowany przy ich nabyciu podatek naliczony może być kosztem uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Czytelniczka prawidłowo zatem ujmowała podatek naliczony od nabywanych towarów handlowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów.

O preferencji decyduje limit

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł (w 2016 r. 150 000 zł; zob. art. 113 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT).

Nic nie przepada

Organy podatkowe przyjmują, że podatnik, który traci zwolnienie podmiotowe, ma prawo do korekty VAT naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy VAT (>patrz ramka) w odniesieniu do towarów, które zostały nabyte z zamiarem ich wykorzystania do czynności zwolnionych z VAT (a więc nabytych jeszcze w okresie korzystania przez podatnika ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT), a faktycznie wykorzystanych przy wykonywaniu czynności opodatkowanych (dostawach towarów), po utracie prawa do zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT. Korektę wykazuje się jednorazowo w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia z VAT. W  przypadku czytelniczki korekta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r.

W okresie (np. miesiącu) utraty prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego czytelniczka mogła odliczyć podatek naliczony od posianych na ten dzień zapasów towarów handlowych w trybie korekty rozliczonej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Jednak moim zdaniem odmiennie należy natomiast odnieść skutki odliczenia podatku naliczonego w tym trybie przez czytelniczkę. Mianowicie nie powinna ona zmniejszać kosztów uzyskania przychodów o kwotę odliczonego w tym trybie podatku naliczonego, lecz zwiększyć o tę kwotę przychody.

Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem kwotę VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT (zob. art. 23 ust. 3c w zw. z ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT). Natomiast w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT, kwotę VAT uważa się za przychód z działalności gospodarczej (zob. art. 12 ust. 2d w zw. z ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT).

W mojej ocenie przychód ten powinien być rozpoznany w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., w której czytelniczka odliczyła podatek naliczony w trybie art. 91 ust. 7 stawy o VAT, od zapasów towarów handlowych posiadanych na dzień utraty zwolnienia podmiotowego .

Przychód z tego tytułu należy ująć w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która zgodnie z objaśnieniami do tej księgi jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych i wynagrodzenia płatnika.

Spis z natury

Stosownie do § 27 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 728; dalej: rozporządzenie), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, a także produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (zob. § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia).

Trzeba wycenić...

Zgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a spis odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Czytelniczka jest zatem zobowiązana wycenić towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

...w cenie netto

Czytelniczka powinna wycenić posiadane na moment utraty prawa do zwolnienia podmiotowego (tj. w maju 2016 r.) towary handlowe, a do wyceny na potrzeby spisu z natury sporządzanego na dzień 31 grudnia 2016 r. zastosować ceny netto. Przemawia za tym to, że czytelniczce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów. Nie ma przy tym znaczenia, że odliczenia tego czytelniczka dokonała w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro czytelniczka odliczyła VAT od tych towarów, to nie wchodzi on w skład ceny zakupu, o której mowa § 3 pkt 2 rozporządzenia, a pośrednio – w skład ceny nabycia, o której mowa w § 3 pkt 3 rozporządzenia. ?

Autor jest doradcą podatkowym

Warunki rozliczenia kosztu

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika był dla niego kosztem uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik, nie są kosztem uzyskania przychodu podatnika),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. -

Jak ustalać wartość progu zwolnienia

Do wartości sprzedaży nie wlicza się:

- kwoty podatku (zob. art. 113 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT);

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (zob. art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT);

- odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41,

c) usług ubezpieczeniowych