Odliczenie VAT w działalności mieszanej

Pomniejszanie podatku należnego o naliczony np. przez podmioty lecznicze, które oprócz usług zwolnionych wykonują czynności opodatkowane, wymaga szczególnej uwagi księgowych. Tylko zakupy związane z tą drugą grupą dają prawo do odliczenia.

Publikacja: 25.04.2018 06:40

Odliczenie VAT w działalności mieszanej

Foto: 123RF

Odliczenie naliczonego VAT daje istotną możliwość pomniejszenia kwoty podatku wpłacanej do urzędu skarbowego. Niestety, podatnik nie zawsze ma możliwość odliczenia VAT, nie zawsze też może go odliczyć w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem zakup towarów lub usług z przeznaczeniem na wykorzystanie ich do świadczenia usług (lub dostaw towarów) zwolnionych z VAT nie daje prawa do odliczenia podatku. Prawo do odliczenia powstaje, gdy zakupy przeznaczone są do działalności opodatkowanej VAT.

Profilaktyka, zachowanie i ratowanie zdrowia...

Problem pojawia się w sytuacji, gdy w działalności podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT. Takim przykładem może być działalność podmiotów leczniczych. Artykuł 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz świadczonych na ich rzecz na terenie zakładów leczniczych.

... a nierzadko także najem

Opodatkowaniu VAT podlegać będą zatem usługi medyczne nieobjęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ponadto, podmioty lecznicze świadczą również innego rodzaju usługi, np. wynajem pomieszczeń, które z założenia nie podlegają zwolnieniu z VAT.

Z uwagi na zwolnienie z VAT, w podmiocie leczniczym wystąpią zakupy, które są związane wyłącznie z działalnością zwolnioną, zakupy mieszane, dotyczące jednocześnie działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT oraz zakupy związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Podatnik musi we własnym zakresie ocenić i przyporządkować zakupy do poszczególnych grup.

Jak przyporządkować

Z punktu widzenia ekonomiki przedsiębiorstwa najlepiej jest, aby od jak największej liczby zakupów można było odliczyć podatek naliczony. Dlatego podatnicy w różny sposób próbują przypisać zakupionym towarom lub usługom związek ze sprzedażą opodatkowaną. W zasadzie podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obowiązek ten wynika z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak ustalenie, czy dany zakup wiąże się wyłącznie z działalnością opodatkowaną, nie zawsze jest proste.

Na podstawie powierzchni lokalu – powstaje wątpliwość

W wyroku z 12 czerwca 2017 r. (I SA/Po 40/17) WSA w Poznaniu stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie zasady alokacji bezpośredniej wymaga wykazania przez podatnika, że zastosowany przez niego klucz alokacji pozwala na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego, bezspornie wiążących się z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd nie zgodził się, aby zakład opieki zdrowotnej odliczył podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych, ustalając kwotę do odliczenia przy zastosowaniu powierzchniowego wskaźnika wykorzystania nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT. W ocenie sądu, zaproponowana przez podatnika metoda alokacji podatku naliczonego nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie jego kwot bezspornie związanych ze świadczeniem czynności podlegających opodatkowaniu. Jako nieprawidłową metodę odliczenia VAT naliczonego – w części skalkulowanej według proporcji powierzchniowej – uznał także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji z 23 lutego 2018 r. (0112- KDIL2-1.4012.628.2017.1.AS). Oprócz wątpliwości dotyczących obiektywizmu przyporządkowania podatku, jakie budził u Dyrektora KIS podział podatku według klucza powierzchniowego, wskazał on, że taki podział nie jest przewidziany w art. 90 ustawy o VAT.

Obowiązuje struktura sprzedaży

Gdy nie można odrębnie określić kwot podatku do odliczenia, podatnik powinien odliczyć VAT według proporcji sprzedaży, ustalonej zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy o VAT.

Oczywiście w przypadku, gdy zakup jest związany wyłącznie z działalnością zwolnioną z VAT, podatnikowi w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatek od takich zakupów nie może zostać również odliczony proporcjonalnie. Podatnik nie ma obowiązku przypisywania poszczególnych faktur do poszczególnych rodzajów działalności. Przyporządkowanie może dotyczyć części zakupu, podczas gdy VAT od pozostałej części nie będzie odliczany lub będzie odliczany proporcjonalnie. W interpretacji z 2 października 2017 r. (0112-KDIL2-1.4012.442.2017.1.AS) Dyrektor KIS potwierdził, że prawidłowe jest działanie szpitala, który z faktur za „media" odlicza 100 proc. podatku naliczonego w zakresie refakturowanej części, natomiast w pozostałej części odlicza podatek według struktury sprzedaży.

Odwrócone obciążenie

Nawet jeżeli w określonych sytuacjach podmiot leczniczy płaci VAT, nie oznacza to, że ma prawo do odliczenia. Tak dzieje się w przypadku nabycia, które podlega odwróconemu opodatkowaniu. Jeżeli podatnik dokona np. importu usług, będzie obowiązany do ich opodatkowania również wtedy, gdy usługi te są przeznaczone do świadczeń zwolnionych z VAT. Niestety, podatek zapłacony od importu usług nie podlega wtedy odliczeniu. Usługi są bowiem związane z czynnościami zwolnionymi z VAT, więc nie przysługuje prawo do odliczenia.

Uwaga! Czynności objętych odwróconym podatkiem nie uwzględnia się w ogóle przy budowie proporcji sprzedaży służącej do częściowego odliczania podatku, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Proporcja jest budowana na podstawie własnej sprzedaży, a nie zakupów, choćby generowały podatek należny.

Mniej niż 2 proc.

W niektórych przypadkach wyliczanie kwoty podatku według struktury sprzedaży wydaje się być mało efektywne z uwagi na nikły procent sprzedaży opodatkowanej. Ustawodawca przewidział taką sytuację. Artykuł 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość uznania proporcji, która nie przekroczyła 2 proc., za proporcję zero proc. Podatnik ma więc prawo wyboru: może odliczyć podatek na zasadzie proporcji, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego w ogóle. Jeżeli podatnik uzna, że przyjmuje za proporcję wskaźnik zero proc. oznacza to, że nie przysługuje mu w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami o przeznaczeniu mieszanym. Jest to bardzo istotne np. w przypadku kwalifikacji kosztów przy projektach dofinansowywanych ze środków UE. Stanowisko takie zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji z 22 stycznia 2018 r. (0112-KDIL1-2.4012.582.2017.2.PG). W opisanym we wniosku stanie faktycznym proporcja sprzedaży obliczona przez szpital wyniosła 1,08 proc. Szpital uznał, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że proporcja odliczenia wynosi zero proc. Miał jednak wątpliwości czy w związku z tym, iż sam uznaje proporcję za zero proc., zasadne jest twierdzenie, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia części podatku naliczonego zgodnie z rzeczywistą proporcją. Dyrektor KIS potwierdził, że skoro podatnik uznał, że proporcja wynosi zero proc., to nie przysługuje mu prawo do odliczenia ani do zwrotu naliczonego VAT, który zostanie wykazany na fakturach otrzymanych w związku z realizacją dofinansowywanego projektu.

Uwaga! Proporcję najpierw zaokrąglamy według sposobu określonego w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jeżeli wyliczona proporcja wyniosła np. 2,01 proc., to po zaokrągleniu wynosi ona 3 proc. i podatnik nie ma prawa do uznania jej za „zerową".

Uznanie proporcji sprzedaży za równą zero proc. nie oznacza całkowitego braku możliwości odliczenia VAT. Jeżeli podatnik może przyporządkować dany zakup lub jego część wyłącznie do działalności opodatkowanej, prawo do odliczenia przysługuje mu w całości.

PRZYKŁAD

Szpital, uznający swoją proporcję za równą zero proc., wyremontował pomieszczenia, w tym również to, które będzie wynajmował podmiotom zewnętrznym. Poprosił wykonawcę, aby w kosztorysie osobno określił on wartość usługi remontu pomieszczenia przeznaczonego pod wynajem. W tym zakresie szpital będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wykonawcy, ponieważ zakupy będą dotyczyły czynności opodatkowanych – najmu pomieszczenia. Natomiast pozostały podatek, wynikający z faktury za remont, nie będzie odliczany. ?

Zdaniem autora

Grzegorz Tomala, doradca podatkowy, partner w spółce doradztwa podatkowego, specjalista VAT, wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce

Określenie kwoty podatku, podlegającego odliczeniu w jednostkach świadczących usługi medyczne, nie jest łatwym zadaniem. Przede wszystkim należy zacząć od ustalenia zakresu podatku, który w całości może być odliczony. Przyporządkowanie zakupów do działalności opodatkowanej musi być obiektywne. Jeśli nie ma możliwości przyporządkowania zakupu do sprzedaży opodatkowanej, VAT należy odliczać stosując strukturę sprzedaży. Oczywiście, dotyczy to wyłącznie zakupów o przeznaczeniu „mieszanym", czyli związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Ponadto, podatnicy mają możliwość zrezygnowania z odliczenia strukturą, jeżeli obliczona proporcja wynosi 2 proc. lub mniej. ?

Odliczenie naliczonego VAT daje istotną możliwość pomniejszenia kwoty podatku wpłacanej do urzędu skarbowego. Niestety, podatnik nie zawsze ma możliwość odliczenia VAT, nie zawsze też może go odliczyć w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem zakup towarów lub usług z przeznaczeniem na wykorzystanie ich do świadczenia usług (lub dostaw towarów) zwolnionych z VAT nie daje prawa do odliczenia podatku. Prawo do odliczenia powstaje, gdy zakupy przeznaczone są do działalności opodatkowanej VAT.

Pozostało 93% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe