WDT: brak rejestracji nie przekreśla prawa do preferencji w VAT

W przypadku niespełnienia warunków formalnych przez nabywcę dostawca może zastosować zwolnienie z podatku (stawkę zero proc.), jeżeli spełnione są przesłanki materialne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Publikacja: 24.04.2017 02:00

WDT: brak rejestracji nie przekreśla prawa do preferencji w VAT

Foto: 123RF

Tak uznał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 9 lutego 2017 r. (C-21/16).

Przepisy ustawy o VAT wymieniają przesłanki opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) według stawki podatku zero proc. Jednym z nich jest warunek wynikający wprost z art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wymagający, aby podatnik zrealizował dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (numer VAT UE).

W praktyce podmioty mogą sprawdzić status nabywcy na oficjalnej stronie systemu VIES lub za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji o VAT. Pojawia się pytanie, jak postąpić, gdy w bazie VIES nie ma numeru VAT UE nabywcy. Czy taka okoliczność definitywnie pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki zero proc. w VAT?

Z Portugalii do Hiszpanii

Zagadnienie to stało się niedawno przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (wyrok z 9 lutego 2017 r., C-21/16). Portugalskie przepisy, podobnie jak polskie, w celu zastosowania zwolnienia z VAT transakcji WDT wymagają, aby nabywca w momencie przeprowadzania WDT był zarejestrowany do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i widniał w systemie VIES. Dlatego, pomimo że sprawa dotyczyła przepisów portugalskich, to ma istotne znaczenie praktyczne dla polskich podatników VAT. Również z tego powodu, że polski rząd uczestniczył w tym postępowaniu i przedstawił w nim swoje krytyczne uwagi.

Sprawa rozpatrywana przez TSUE dotyczyła transakcji sprzedaży opon przez portugalski oddział spółki Euro Tyre BV (Euro Tyre) na rzecz spółki z tej samej grupy kapitałowej – Euro Tyre Distribución de Neumáticos. Towary były przewożone z Portugalii na terytorium Hiszpanii. W momencie przeprowadzania tych transakcji nabywca był zarejestrowany jako podatnik VAT w Hiszpanii, natomiast nie podlegał jeszcze w tym państwie członkowskim systemowi opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia ani nie był zarejestrowany w bazie VIES.

Euro Tyre zgłosił ww. transakcje sprzedaży jako WDT zwolnione z VAT. Portugalski urząd kontroli podatkowej zakwestionował jednak możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT, uznając, że określone w prawie portugalskim przesłanki zwolnienia nie zostały spełnione, tzn. w momencie realizacji transakcji nabywca nie podlegał w Hiszpanii systemowi opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia ani nie był zarejestrowany w bazie VIES.

Co mówią przepisy

Analizując zaistniały spór, TSUE przypomniał na wstępie, że art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje obowiązek zwolnienia z VAT przez państwa członkowskie dostaw towarów spełniających wymienione w nim przesłanki. Na podstawie tego przepisu państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z ich terytorium, lecz w obrębie Unii Europejskiej, przez sprzedawcę lub nabywcę lub na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, zrealizowane dla innego podatnika lub dla osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jak zauważył Trybunał, ani art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, ani orzecznictwo Trybunału nie przewidują wśród materialnoprawnych przesłanek zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy obowiązku dysponowania przez nabywcę numerem identyfikacyjnym VAT. Tym bardziej nie przewidują obowiązku rejestracji nabywcy do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz rejestracji w systemie VIES.

W trakcie toczącego się postępowania, polski rząd próbował wywieść taki obowiązek z przesłanki, zgodnie z którą nabywca musi być podatnikiem działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Trybunał się jednak z tym nie zgodził, podkreślając, że status podatnika nie jest uzależniony od posiadania przez niego numeru identyfikacyjnego VAT, czy rejestracji w systemie VIES.

Dowody potwierdzające WDT

Zgodnie z przepisami dyrektywy VAT, to do państw członkowskich należy określenie dowodów (warunków formalnych), jakie podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT w WDT (w Polsce – do zastosowania stawki zero proc.).

Jak jednak podkreślił Trybunał w analizowanym orzeczeniu, przepis krajowy nie może uzależniać prawa do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów materialnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Zwolnienie z VAT przy WDT (zastosowanie stawki zero proc.) jest bowiem prawem podatnika, a nie jego przywilejem.

W konsekwencji, nawet w przypadku niespełnienia niektórych warunków formalnych (m.in. braku rejestracji na VAT UE nabywcy w państwie przeznaczenia), dostawca może zastosować zwolnienie z VAT (stawkę zero proc.), jeżeli przesłanki materialne transakcji WDT zostały spełnione.

Utrata prawa w dwóch przypadkach

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogów formalnych może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (stawki zero proc.).

1. Po pierwsze, gdy podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

2. Po drugie, gdy naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych.

Dotychczasowa linia orzecznicza TSUE

Omawiane orzeczenie wkomponowuje się w dotychczasową linię orzeczniczą TSUE.

W tym kontekście warto odwołać się do postanowień wyroku z 6 września 2012 r. (C-273/11 w sprawie Mecsek Gabona Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága), w którym TSUE stwierdził, że nie można sprzedawcy odmówić prawa do zwolnienia z opodatkowania WDT (zastosowania stawki zero proc.) tylko z tego powodu, że „administracja skarbowa innego państwa członkowskiego wykreśliła numer identyfikacyjny VAT kupującego, przy czym choć wykreślenia tego dokonano po dostawie towaru, miało ono skutek wsteczny od dnia wcześniejszego w stosunku do tej dostawy".

W doktrynie można się spotkać ze stanowiskiem jeszcze bardziej liberalnym, całkowicie zgodnym z postanowieniami wyroku Euro Tyre, a mianowicie, że posiadanie indywidulanego numeru identyfikacyjnego stanowi jedynie warunek formalny, który nie może przesądzać o zrealizowaniu WDT i w konsekwencji nie ma on wpływu na możliwość zastosowania zerowej stawki VAT. Brak prawa do zastosowania stawki zero proc. ze względu na niespełnienie przesłanek natury formalnej znajdzie jednak zastosowanie w sytuacji, kiedy jest „wynikiem zaplanowanego, nieuczciwego działania, którego skutkiem ma być naruszenie prawa lub oszustwo podatkowe."

Nabycie statusu podatnika

Podatkowe rejestry podmiotowe, w tym rejestr podatników podatku od towarów i usług, są jednym z podstawowych instrumentów prawnych, które umożliwiają weryfikację informacji o danym podmiocie, spełniającym świadczenie na rzecz Skarbu Państwa lub innego związku publicznoprawnego. Co warto podkreślić, nabycie statusu podatnika VAT jest niezależne od jakichkolwiek formalności natury administracyjnej, w szczególności od rejestracji dla celów tego podatku.

Status podatnika ma charakter obiektywny i wynika przede wszystkim z działań, które zostały podjęte przez dany podmiot. Takie stanowisko zostało potwierdzone między innymi przez WSA w Warszawie, który w wyroku z 5 listopada 2012 r. (III SA/Wa 118/12) stwierdził: „nie ulega bowiem wątpliwości, że sam fakt rejestracji nie czyni danego podmiotu podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest ustalenie, czy podmiot ten na terenie Polski prowadzi działalność gospodarczą, a dokładnie – czy dokonuje tu transakcji podlegających opodatkowaniu, od których należny jest podatek. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe będzie stwierdzenie, że dany podmiot rzeczywiście jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u." W konsekwencji, za bezsporne należy uznać, że rejestracja podatnika w odpowiednim rejestrze nie kształtuje jego podmiotowości prawno-podatkowej. Podstawowe znaczenie ma urzeczywistnienie się stanu faktycznego, z którym konkretne normy prawa podatkowego wiążą uznanie danego podmiotu za podatnika.  —Izabela Jędra jest adwokatem, ekspertem podatkowym w KPMG w Polsce

podstawa prawna: art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.)

podstawa prawna: art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 710 ze zm.)

Zdaniem autorki

O zwolnieniu decyduje faktyczne zrealizowanie dostawy - Anna Rutkowska-Brdulak, dr nauk prawnych, radca prawny, doradca podatkowy w KPMG w Polsce

Transakcje transgraniczne pomiędzy państwami członkowskimi są już od dawna stałym elementem rynku gospodarczego. Pomimo tego wciąż budzą wiele wątpliwości natury materialno-formalnej. Orzeczenie Euro Tyre BV potwierdza, że podczas analizy tego typu transakcji trzeba brać pod uwagę ich obiektywne cechy, tzn. kluczowe znaczenie ma, czy faktycznie doszło do dostawy dla innego podatnika, w wyniku której towary zostały przetransportowane do innego państwa członkowskiego. Ustanowione przez państwa członkowskie warunki formalne nie mogą odbierać podatnikowi prawa do zwolnienia WDT z VAT (zastosowania stawki zero proc.), w sytuacji gdy przesłanki materialne zostały spełnione.

Tak uznał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 9 lutego 2017 r. (C-21/16).

Przepisy ustawy o VAT wymieniają przesłanki opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) według stawki podatku zero proc. Jednym z nich jest warunek wynikający wprost z art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wymagający, aby podatnik zrealizował dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (numer VAT UE).

Pozostało 94% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe