Ulga na złe długi a połączenie wierzyciela i dłużnika

Przepisy o uldze na złe długi w VAT dotyczą zasadniczo transakcji między dwoma podmiotami. Może się jednak zdarzyć, że po zastosowaniu ulgi na złe długi dojdzie do połączenia osób prawnych, które dotychczas występowały wobec siebie jako dłużnik i wierzyciel. Takie połączenie ma istotny wpływ na rozliczenie VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W świetle art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z normy tej wynika obowiązek dłużnika pomniejszenia odliczonej kwoty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności. Z obowiązkiem tym połączone jest również uprawnienie wierzyciela do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (do pomniejszenia kwoty podatku należnego). Regulacja ta ma na celu zmobilizować nabywców towarów i usług do regulowania należności. Jednocześnie pozwala wierzycielowi skorygować rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, a więc łagodzi negatywne skutki zatorów płatniczych.

Obowiązki i uprawnienia

Ewentualna późniejsza konieczność rozliczenia podatku należnego z tej transakcji, czy też możliwość odliczenia podatku naliczonego, aktualizuje się w przypadku uregulowania tej należności. W myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Ponadto, w świetle art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. Gdy zatem należność zostanie uregulowana, wierzyciel zobowiązany jest zwiększyć wcześniej obniżoną kwotę podatku należnego, natomiast dłużnik może zwiększyć wcześniej pomniejszoną kwotę podatku naliczonego.

Sukcesja uniwersalna

Po zastosowaniu ulgi na złe długi może dojść do połączenia podatników będących osobami prawnymi. Skutkiem połączenia jest ustanie niezależnego bytu prawnego jednego z nich. Prawa i obowiązki tego podmiotu przechodzą zasadniczo na podmiot, z którym nastąpiło połączenie (dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej).

W myśl bowiem art. 93 § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej czy też osobowej spółki handlowej (art. 93 § 2 o.p.). Z dniem połączenia spółka przejmująca wstępuje zatem we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące spółce przejmowanej. Od dnia połączenia spółka przejmująca odpowiada za wykonanie wszystkich wynikających z ustaw podatkowych obowiązków spółki przejmowanej, w tym wynikających z ustawy o VAT.

Stosując się więc do tych wskazań należałoby uznać, że z chwilą połączenia spółka przejmująca przejmuje również wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów o uldze na złe długi. Jednym z takim obowiązków jest wskazana wcześniej konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w przypadku uregulowania należności. Jeżeli więc ulgę na złe długi zastosowano w transakcji pomiędzy łączącymi się podmiotami i dłużnikiem była spółka przejmująca, to w myśl reguł sukcesji uniwersalnej, powinien na nią zasadniczo przejść obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego z tytułu uregulowania należności (obowiązek wynikający z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

Natomiast w sytuacji odwrotnej, a więc gdy spółka przejmująca była w transakcji wierzycielem, na podmiot ten powinno zasadniczo przejść uprawnienie do zwiększenia kwoty podatku naliczonego z tytułu uregulowania należności. Prawo to przechodzi od przejętej spółki, która była w transakcji dłużnikiem.

Przykład

Spółka Alfa wykonywała usługi montażowe na rzecz spółki XYZ. Spółka XYZ nie uregulowała należności za ww. usługi. W styczniu 2017 r. minęło 150 dni od dnia terminu płatności za ww. usługi, określonego na fakturze. Spółka XYZ skorygowała odliczoną kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2017 r. Spółka Alfa w tym samym okresie skorygowała podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. 31 marca 2017 r. spółka Alfa przejęła spółkę XYZ (do dnia przejęcia spółka XYZ nie uregulowała należności). Spółka Alfa zastanawia się co w takim przypadku z ulgą na złe długi i czy powinna podwyższyć kwotę podatku należnego i naliczonego.

Wygaśnięcie zobowiązań

Ewentualna konieczność podwyższenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz możliwość podwyższenia kwoty podatku naliczonego związana jest z uregulowaniem należności (co wynika z art. 89a ust. 4 i art. 89b ust. 4 ustawy o VAT). W wyniku połączenia spółek dochodzi do tzw. konfuzji praw i obowiązków, co skutkuje wygaśnięciem wszelkich należności i zobowiązań istniejących między łączącymi się spółkami (wygasają np. należności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług).

Zdaniem fiskusa

Należy zatem rozważyć czy w wyniku konfuzji dochodzi do uregulowania należności z tytułu np. świadczenia usług.

W tym miejscu warto przywołać stanowisko organów podatkowych. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 29 kwietnia 2016 r. (IPPP2/4512-185/16-2/MAO) oraz Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 20 stycznia 2015 r. (IBPP2/443-1047/14/JJ) uznały, że konfuzja nie jest sposobem uregulowania należności. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Wygaśnięcie stosunku prawnego nie jest, zdaniem organów, „następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy)".

Tych przepisów nie stosuje się

Skutkiem połączenia spółek jest zatem wygaśnięcie w wyniku konfuzji wszelkich zobowiązań z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych między połączonymi podmiotami. Nie dojdzie więc w takim przypadku do uregulowania należności. Tym samym, nie znajdzie zastosowania:

- art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w myśl którego wierzyciel (który zrobił korektę z tytułu ulgi na złe długi) jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, oraz

- art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w świetle którego dłużnik jest uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego.

Przepisy te stosuje się co do zasady gdy należność została uregulowana, co w przypadku konfuzji nie ma miejsca.

Autor jest konsultantem podatkowym w ECDDP Sp. z o.o.

podstawa prawna: art. 89a i 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 710 ze zm.)