Sprzedawca nieruchomości jako podatnik VAT

Dostawa towarów, w tym nieruchomości, podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika, który dodatkowo działa w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Niewątpliwie w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości zamierza ją sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to z tytułu tej dostawy będzie podatnikiem VAT (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r., ILPP1/4512-1-616/15-5/UG). Problematyczne może być jednak ustalenie, czy w charakterze podatnika VAT działa osoba niebędąca w ogóle podatnikiem tego podatku (nieprowadząca działalności gospodarczej) lub osoba posiadająca formalnie status podatnika VAT, która rozporządza nieruchomością wchodzącą w skład jej majątku prywatnego.

Działalność musi mieć formę profesjonalną

Kiedy można przyjąć, że osoba fizyczna, która sprzedaje nieruchomość, działa w charakterze podatnika VAT?

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Co do tego, kiedy można przyjąć, że dana osoba, sprzedając nieruchomość, działa w charakterze podatnika VAT, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 (Jarosław Słaby przeciwko ministrowi finansów oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „(...) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący »działalność gospodarczą« w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest »rolnikiem ryczałtowym« w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. (...)".

Organy podatkowe w związku z tym uważają, iż przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając grunt, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę; jego uzbrojenie; wydzielenie dróg wewnętrznych; działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia; uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu lub wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru; prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową" musi wskazywać cały ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2015 r., IPPP1/4512-452/15-4/EK; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 listopada 2015 r., ITPP2/4512-900/15/AJ; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-112/15-6/DC; interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2015 r., IPTPP3/4512-345/15-7/JM). Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne (wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., I FSK 1850/11).

Aby zatem opodatkować okazjonalną dostawę nieruchomości, należy ustalić, czy w celu sprzedaży nieruchomości dana osoba podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym (wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., I FSK 1850/11; wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., I FSK 890/11).

Formalny status podmiotu nie ma znaczenia

Czy formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT może przesądzać o opodatkowaniu wykonanej przez niego czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT?

Nie,

formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego nie może przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2014 r., ILPP1/443-1122/13/14-S/MK).

Przeprowadzane czynności powinny wskazać na zawodową aktywność

Jakie czynności mogą wskazywać, że działania podejmowane przez sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną?

W orzecznictwie przyjmuje się, że pewne czynności mogą wskazywać na to, iż działania podejmowane przez sprzedającego nieruchomość przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Takie czynności, jak np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę; jego uzbrojenie; wydzielenie dróg wewnętrznych; uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy); wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, wskazują na taką zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., I FSK 890/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1118/11; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2015 r., IPPP2/4512-954/15-2/AOg; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 listopada 2015 r., ITPP2/4512-900/15/AJ; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 października 2015 r., ILPP3/4512-1-117/15-2/DC; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2015 r., IPPP1/4512-452/15-4/EK).

Majątek nie może być wykorzystywany na firmowe cele

Ponieważ sprzedaż towarów (w tym gruntów, budynków i lokali) wchodzących w skład majątku prywatnego nie podlega VAT, proszę o wyjaśnienie, jak należy rozumieć pojęcie „majątek prywatny".

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „majątek prywatny". Pojęcie to wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy dokonywaniu tej wykładni zasadne jest odwołanie się do wyroku TSUE z 4 października 1994 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht), w którym stwierdzono, że jeśli podatnik sprzedaje składniki majątku, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i część tę zarezerwował na potrzeby osobiste, to w odniesieniu do sprzedaży tej części majątku nie występuje on w charakterze podatnika, a transakcja sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Można więc powiedzieć, że „majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2015 r., IPTPP3/4512-345/15-7/JM; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2015 r., IBPP1/4512-696/15/AW).

Liczba transakcji nie decyduje

Czy liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości mogą zdecydować o tym, że sprzedający działa w charakterze podatnika?

W orzecznictwie przyjmuje się, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mają charakteru decydującego i nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia czynności wykonywanych prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania przepisów o VAT, i czynności stanowiących działalność gospodarczą (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10; wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., I FSK 1667/11; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2015 r., IPPP1/4512-452/15-4/EK).

Do objęcia transakcji podatkiem musi wystąpić ciąg zdarzeń

Czy sama okoliczność, że z majątku prywatnego sprzedam w ciągu określonego czasu (np. roku) kilka nieruchomości, oznacza, że staję się podatnikiem VAT i że sprzedaż tych nieruchomości powinienem opodatkować tym podatkiem?

Nie.

Organy podatkowe przyjmują, że jeżeli podatnik, sprzedając nieruchomości wchodzące w skład jego majątku prywatnego, nie podejmie takich czynności, które mogą wskazywać, że jego działania przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, to nie wystąpi ciąg zdarzeń, który przesądzałby o tym, że otrzymanie i sprzedaż działki lub kilku działek w ciągu jakiegoś czasu (np. roku) wypełnia przesłanki działalności gospodarczej.

Oznacza to, że właściciel nieruchomości nie działała jako producent, handlowiec, a czynność sprzedaży działek (jednej lub kilku) jest jedynie racjonalnym sposobem zagospodarowania posiadanego przez niego prywatnego majątku. Zatem dostawa tych nieruchomości nie podlega VAT, gdyż jest to działanie w sferze prywatnej (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2015 r., IPPP2/4512-954/15-2/AOg).

Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy