Sprzedaż hotelu z VAT-em czy bez

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do towarów zalicza się natomiast m.in. nieruchomości, a więc ich sprzedaż spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Jednak nie zawsze będzie trzeba zapłacić podatek przy sprzedaży nieruchomości, ponieważ prawo daje w niektórych przypadkach możliwość zastosowania zwolnienia z VAT lub wyłączenia stosowania przepisów ustawy o VAT.

Przykład

Małżonkowie prowadzą działalność gospodarczą w Kołobrzegu w zakresie wynajmu pokoi oraz usług gastronomicznych. W skład majątku firmy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych wchodzi pensjonat (hotel), w którym małżonkowie mieszkają, oraz grunt, na którym został wybudowany budynek. Budynek wzniesiono i oddano do używania w 1998 roku. Budynek jest własnością małżonków, natomiast do gruntu małżonkom przysługuje prawo wieczystego użytkowania. Czy od sprzedaży pensjonatu w ramach działalności gospodarczej za kwotę 3 mln złotych małżonkowie muszą zapłacić VAT? Jak potraktować odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów?

Wyłączenie stosowania przepisów

Nadrzędny przepis regulujący wyłączenie sprzedaży nieruchomości z opodatkowania VAT znajduje się w Dyrektywie Rady 2006/112/WE. Z jej art. 19 ust. 1 i 2 wynika, że w przypadku wydania odpłatnie lub nieodpłatnie albo jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca w rozumieniu regulacji o VAT. Na podstawie dyrektywy wprowadzono do ustawy o VAT art. 6 pkt 1, z którego wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), o którym mowa w jej art. 2 pkt 27e. W myśl tego przepisu ZCP to wyodrębnione gospodarczo i finansowo składniki majątkowe, przeznaczone do realizacji zadań w taki sposób, aby przedsiębiorstwo mogło realizować swoje zadania samodzielnie. Wobec tego przy sprzedaży pensjonatu w pierwszej kolejności należy ustalić czy istnieją przesłanki do wyłączenia stosowania przepisów ustawy o VAT, a więc czy pensjonat stanowi przedsiębiorstwo.

Artykuł 6 ustawy o VAT ma charakter szczególny i stosuje się go tylko w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego lub zorganizowanej jego części. Zatem wyłączenie z ustawy o VAT stosuje się do sprzedaży tej części pensjonatu, która była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Takie stanowisko potwierdza dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 czerwca 2017 r. (0111-KDIB3-3.4012.28.2017.1.LG). W piśmie tym czytamy: „sprzedaż pensjonatu, tj. tej części przedmiotu sprzedaży, która służyła prowadzonej przez małżonków działalności, stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa, a więc czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT". Nie podlega opodatkowaniu także odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowano pensjonat. Ustawa o VAT nie wyodrębnia z podstawy opodatkowania wartości gruntu. Jeżeli więc sprzedaż budynku jest wyłączona z opodatkowania, to sprzedaż gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu także korzysta z tego wyłączenia.

Kiedy stosuje się zwolnienie

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje dwa rodzaje zwolnienia z VAT dostawy budynków.

Pierwsze zwolnienie reguluje art. 43 ust. 10, który zwalnia z opodatkowania dostawę budynków nabytych w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ma miejsce wtedy, gdy budynek po wybudowaniu lub ulepszeniu został sprzedany albo oddany w najem lub dzierżawę. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, oddanie budynku do użytkowania musi nastąpić w wyniku wykonywania czynności opodatkowanych, a sprzedaż, najem czy dzierżawa są czynnościami opodatkowanymi. Zwolnienie z podatku nie obejmuje dostawy, która ma miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia, gdy między pierwszym zasiedleniem a dostawą nie minęły dwa lata. Definicja pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT przeczy pojęciu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów unijnych, według których pierwsze zasiedlenie nie ma związku z czynnością opodatkowaną, lecz z pierwszym użytkowaniem budynku, także przez jego właściciela lub lokatora. Kryterium dla określenia pierwszego zasiedlenia należy ustalić na podstawie momentu kiedy kończy się proces budowy budynku i budynek ten staje się przedmiotem konsumpcji, a więc już w momencie zamieszkania zaraz po wybudowaniu. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16) wynika, „że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, (...), że pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie sprzeciwiają się natomiast temu, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30 proc. początkowej wartości tego budynku".

Mimo wyroku, w praktyce według prawa polskiego pierwsze zasiedlenie w dalszym ciągu uzależnione jest od czynności opodatkowanej, a więc od sprzedaży, najmu, dzierżawy budynku pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi od momentu wybudowania. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z VAT sprzedaży budynku ma znaczenie przedział czasowy, a więc między pierwszym zasiedleniem a sprzedażą muszą upłynąć co najmniej dwa lata.

Przykład

W 1995 roku spółka z o.o. z Karpacza wybudowała budynek, który w całości przeznaczyła na cele turystyczne, tj. wynajem pokoi hotelowych. W 2008 roku spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku, które nie przekroczyły 30 proc. jego wartości początkowej. W 2015 roku rozbudowano część hotelową i oddano w dzierżawę cały obiekt. W 2016 roku spółka sprzedała cały hotel wraz z wyposażeniem. Czy sprzedaż budynku podlega zwolnieniu z podatku, jeśli w momencie wytworzenia (wybudowania) spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT?

W tym przypadku sprzedaż budynku nie będzie traktowana jako sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2015 roku w momencie oddania przez spółkę budynku w dzierżawę, a kolejne w 2016 roku w momencie sprzedaży całego obiektu. Między pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynku upłynął zatem tylko rok. Wobec tego przepisy dotyczące zwolnienia z podatku w ramach pierwszego zasiedlenia nie mają tu zastosowania.

Ulepszenie budynku

Gdy nie ma przesłanek do zastosowania zwolnienia z powodu pierwszego zasiedlenia, możliwe jest drugie rozwiązanie. Artykuł 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia z podatku dostawę budynków pod warunkiem, że podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało przy nabyciu tego budynku prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku lub ponosił je, ale w wysokości nie wyższej niż 30 proc. wartości początkowej budynku. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. W przypadku braku jednej z nich podatnik nie może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego. Zatem w przypadku kiedy wartość wydatków poniesionych na ulepszenie obiektu nie przekracza 30 proc. wartości początkowej budynku i / lub podatnik wcześniej nie miał prawa odliczać VAT, to sprzedaż budynku może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art.43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT. Stanowisko takie przyjmują organy skarbowe, m.in. dyrektor KIS w interpretacji z 1 grudnia 2017 r. (KDIT1-3.4012.652.2017.2.AP).

podstawa prawna: art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017, poz. 1221 ze zm.)