Zakup e-usług za granicą a obowiązek rozliczenia VAT

Powszechny dostęp do Internetu spowodował, że wiele podmiotów gospodarczych przeniosło część swojej działalności do sieci. Jednostki gospodarcze kupują przez Internet e-booki, specjalistyczne opracowania w formie elektronicznej, dostęp do baz wiedzy, kursy on-line dla swoich pracowników czy publikacje dostarczane bezpośrednio na adres e-mail. Nabywanie różnego rodzaju e-produktów to duże ułatwienie – szczególnie przy zakupie usług z zagranicy, ponieważ niweluje w wielu przypadkach konieczność fizycznego transferu dóbr materialnych oraz skraca czas oczekiwania na dostawę. Zwykle dostęp do zakupionego produktu nabywca otrzymuje natychmiast po zaksięgowaniu wpłaty przez sprzedawcę. Taki rodzaj zakupu z zagranicy jest co do zasady definiowany w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako import usług, czyli świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Podatek rozlicza nabywca

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e – czyli usług związanych z nieruchomościami – podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4),

b. usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b (usługi świadczone na rzecz podatnika) – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 (jako podatnik VAT-UE),

- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Podsumowując, import usług występuje więc co do zasady, kiedy usługodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a obowiązek rozliczenia podatku należnego powstaje po stronie nabywcy usługi.

Przyjmując, że kupującym jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, nabywający usługę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT wymienia również szereg wyjątków od tej ogólnej zasady >patrz ramka.

Miejsce świadczenia tam, gdzie siedziba

Zaprezentowane w ramce niektóre wyjątki od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia wymieniają między innymi usługi elektroniczne. Dotyczy to jednak świadczenia ich na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Gdy nabywcą e-usług takich jak na przykład:

- e-booki,

- techniczne opracowania w formie elektronicznej,

- dostęp do baz wiedzy,

- kursy on-line czy publikacje przekazywane wprost na adres e-mail

– jest podatnik zarejestrowany do VAT, to wystąpi u niego nabycie usług, które może być klasyfikowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT jako import usług. W przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podatników stosuje się zasadę ogólną dotyczącą miejsca świadczenia zdefiniowaną w art. 28b ustawy o VAT, który wskazuje, że miejscem świadczenia tego rodzaju usług jest miejsce, gdzie nabywca ma swoją siedzibę. Dlatego po stronie nabywcy będącego podatnikiem VAT powstaje obowiązek rozliczenia importu usług.

Nie czekać na fakturę

Obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wykonania usługi lub z chwilą przekazania całości albo części zapłaty (w odniesieniu do uiszczonej części), jeśli przed wykonaniem usługi nabywca przekazał całość lub część wynagrodzenia. Wielu podatników wstrzymuje się z rozliczeniem VAT do chwili wystawienia przez zagranicznego usługodawcę faktury VAT, co może powodować powstanie zaległości podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że z przepisów wprost wynika, iż termin wystawienia faktury nie ma żadnego wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług, a opóźnienie w wystawieniu faktury nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania tej transakcji.

Szczegóły z rozporządzenia

Warto upewnić się, czy dany zakup oznacza nabycie usług z zakresu usług elektronicznych. Zgodnie z art. 2 ust. 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU UE L 77 z 23 marca 2011 r.). Jak widać, ustawa o VAT definiuje usługi elektroniczne jedynie w sposób pośredni, odsyłając podatników do przepisów unijnych. Orzecznictwo organów skarbowych w większości przypadków także powołuje się prawo wspólnotowe – na przykład Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 lip- ca 2017 r. (0115-KDIT1-2.4012.248. 2017.2.AW) lub Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2017 r. (2461-IBPP1.4512.824.2016.2.KJ). Zgodnie z nimi, i stosownie do art. 7 ust. 1 wymienionego powyżej rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, i obejmują w szczególności:

- ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

- usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej (witryna lub strona internetowa);

- usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

- odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

- pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

- usługi wyszczególnione w załączniku I (załącznik ten zawiera szereg usług, które mogą być zakwalifikowane jako usługi elektroniczne).

Przepisy o usługach świadczonych drogą elektroniczną nie mają natomiast zastosowania do:

- usług nadawczych;

- usług telekomunikacyjnych;

- towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

- płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

- materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

- płyt CD i kaset magnetofonowych;

- kaset wideo i płyt DVD;

- gier na płytach CD-ROM;