Usługi podwykonawców w remanencie

- Przedsiębiorca prowadzi działalność deweloperską (budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych). Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W roku 2017 r. przedsiębiorca kupił dwie działki wraz z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych jednorodzinnych w tzw. stanie „0" (ławy fundamentowe, ściany fundamentów, wyprowadzenia instalacji kanalizacyjnej, płyty z chudego betonu). Na zakupionych działkach kontynuowana jest budowa budynków mieszkalnych. Każdy z nich będzie sprzedany oddzielnie. W trakcie budowy przedsiębiorca nabywa materiały budowlane, a także korzysta z usług podwykonawców. W szczególności są to usługi wykonania murów i dachów, usługi montażu okien czy wykonanie ocieplenia budynków. Jeden z budynków mieszkalnych został ukończony i 22 grudnia 2017 r. w formie aktu notarialnego zostanie podpisana przedwstępna umowa jego sprzedaży (przyrzeczona umowa sprzedaży ma zostać zawarta w styczniu 2018 r.). Drugi z budynków nie został jeszcze ukończony. Czy w spisie z natury należy w wartości nieukończonego budynku mieszkalnego (produkcja niezakończona) oraz wartości budynku mieszkalnego ukończonego (który ma być sprzedany w styczniu 2018 r.) uwzględnić wartość usług wykonanych przez podwykonawców budowlanych i usług im towarzyszących (np. wykonanie murów, usługi podłączenia do sieci gazowej, usługi kierownika budowy, montaż okien)? - pyta czytelnik.

Stosownie do art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT a kosztami uzyskania:

- powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub

- pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Nie tylko na koniec roku

Szczegółowe zasady przeprowadzania spisu z natury u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 728; dalej: rozporządzenie). Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów >patrz ramka:

- na dzień 1 stycznia,

- na koniec każdego roku podatkowego,

- na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także

- w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Niezbędne wymogi i elementy

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie (§ 28 ust. 1 rozporządzenia).

Spis powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27 rozporządzenia, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury, klauzulę „Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników) (§ 28 ust. 2 in principio rozporządzenia).

Jak wycenić

Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe i braki własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpady użytkowe, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania (§ 29 ust. 1 rozporządzenia).

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 rozporządzenia) >patrz ramka.

Przepisy § 29 ust. 1 i 3 rozporządzenia potwierdzają konieczność uwzględnienia w remanencie w wartości produkcji niezakończonej i produktu gotowego, oprócz materiałów podstawowych i pomocniczych, również usług obcych (podwykonawców), które są kosztem bezpośrednio składającym się na powstanie produktu gotowego, jak również produkcji niezakończonej.

Trzeba uwzględnić

Należy zatem uznać, że usługi podwykonawców, takie jak wykonanie murów, ocieplenia, usługa kierownika budowy, montaż okien z materiałem, itp. powinny zostać uwzględnione w spisie z natury w wartości budynku mieszkalnego w trakcie budowy (produkcji niezakończonej) oraz w wartości budynku ukończonego (wyrób gotowy).

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2014 r., IBPBI/1/415-1256/13/ZK; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 maja 2011 r., ITPB1/415-198/11/DP).

Jeden dokument wystarczy

W myśl § 27 ust. 1a rozporządzenia, obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego, do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego.

Autor jest doradcą podatkowym

Towary handlowe, materiały pomocnicze, wyroby gotowe, odpady...

Stosownie do § 3 pkt 1 lit. a – g rozporządzenia, towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

- towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,

- materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,

- materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,

- wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,

- produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), tj. niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem,

- brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość,

- odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową.

Cena zakupu i koszt wytworzenia

Cena zakupu – cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika (zob. § 3 pkt 2 rozporządzenia).