Jak rozliczać i księgować częściowo odpłatne świadczenia na rzecz pracowników

Ani w ustawie o PIT, ani w ustawie o CIT nie ma definicji świadczeń częściowo odpłatnych. Jednak w przepisach wskazany został sposób oraz kryteria ustalania wartości dla tego typu czynności. Opodatkowanie świadczeń częściowo odpłatnych nastąpiło 1 stycznia 2005 r. Do tego czasu ustalenie nawet minimalnej odpłatności oznaczało, że dane świadczenie nie było świadczeniem nieodpłatnym.

Ustawa o PIT wskazuje, że wartością praw lub rzeczy częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych rzeczy lub praw ustaloną na podstawie cen rynkowych, jakie stosuje się w obrocie prawami lub rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, uwzględniając w szczególności ich stan oraz stopień zużycia, a także miejsce i czas ich uzyskania, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika >patrz schemat.

Wspomniana wyżej wartość świadczenia zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT ustalana jest według następujących zasad:

- jeśli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej wykonującego świadczenie, to wówczas wartość częściowo odpłatnego świadczenia ustalana jest według cen, jakie stosowane są wobec innych odbiorców;

Rzeczpospolita

- w sytuacji zakupu usług wartość świadczenia ustalana jest zgodnie z ceną zakupu (gdy przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu, wówczas wartość tę stanowi równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie umowy najmu owego lokalu);

- miernikiem wartości świadczeń częściowo odpłatnych w pozostałych przypadkach są ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy albo praw tego samego rodzaju oraz gatunku, przy uwzględnieniu w szczególności ich stanu, stopnia zużycia oraz miejsca i czasu ich udostępnienia.

Dekretacja

Rzeczpospolita

Zatem z częściowo odpłatnym świadczeniem możemy mieć do czynienia zawsze wtedy, gdy warunki danej umowy odbiegają od warunków rynkowych poprzez zastosowanie ceny niższej od ceny rynkowej.

Przykład

Rzeczpospolita

Spółka X ze środków obrotowych kupuje dla swych pracowników świadczenia sportowe – pakiet obejmuje wstęp na obiekty sportowe oraz uprawnia do udziału w zajęciach sportowych. Z tych świadczeń pracownicy mogą skorzystać za częściową odpłatnością. Kwota wpłacana przez pracowników jest niższa od ceny detalicznej karnetów sportowych. Pozostałą część świadczeń finansuje pracodawca ze środków obrotowych. W sierpniu 2016 r. spółka nabyła za kwotę 2160 zł karnety sportowe dla 10 pracowników. Wartość karnetów została sfinansowana w następujących proporcjach:

- ze środków obrotowych pracodawcy w 60 proc.,

- pozostałe 40 proc sfinansowane zostało przez samych pracowników – kwota ta potrącona została z ich wynagrodzeń.

Wykorzystując powyższy przykład odpowiemy na następujące pytania:

1. Czy spółka powinna naliczać VAT należny wyłącznie od wartości świadczeń, które obciążają pracowników, a kwotę potrącenia rozpoznać jako wartość brutto?

2. Czy wydatki poniesione przez pracodawcę na finansowanie dodatkowych, pozapłacowych świadczeń dla pracowników są kosztem uzyskania przychodów dla pracodawcy będącego podatnikiem CIT?

3. Czy ponoszona przez pracodawcę kwota świadczenia na rzecz pracowników w postaci dofinansowania zakupu karnetów będzie podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne?

4. Jak wygląda ewidencja księgowa częściowo odpłatnego świadczenia z powyższego przykładu?

Obowiązek wykazania podatku należnego

Dla celów VAT częściowo odpłatne czynności nie występują. Zdaniem organów podatkowych, w sytuacji, gdy czynność wykonana została za wynagrodzeniem, to wówczas jest ona odpłatna. Nie ma przy tym znaczenia, czy to wynagrodzenie pokryje poniesione przez podatnika koszty świadczenia tej czynności. Takie stanowisko potwierdza np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 29 grudnia 2014 r. (ILPP2/443-1033/14-3/EN), w której czytamy: „(...) dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie sprzedającego towar/wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy."

Zatem świadczenia wykonane poniżej kosztów są odpłatne, jeśli tylko zostało za nie pobrane wynagrodzenie. Usługę traktuje się bowiem całościowo – nie należy rozdzielać jej na część otrzymaną nieodpłatnie od pracodawcy i na zapłaconą przez pracownika. W przypadku częściowo odpłatnych świadczeń opodatkowaniu podlega część świadczenia do wysokości pokrytej przez pracownika. Wynika to z tego, że w części świadczenia pokrywanej przez pracowników pracodawca jest podmiotem, który świadczy usługę, zatem otrzymana od pracowników kwota jest swego rodzaju zapłatą.

Czy potrącona kwota powinna być rozpoznana jako wartość brutto? Tak. Wynika to z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku." Zatem w przypadku częściowo odpłatnych usług podatek zostanie naliczony według metody „w stu", a otrzymana od pracownika wartość rozpoznana zostanie jako kwota brutto.

W deklaracji VAT podatek należny od tego typu transakcji wykazuje się w pozycji „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju (...) " z odpowiednią stawką.

Gdyby pracodawca nieodpłatnie przekazał karnety sportowe pracownikom, wówczas czynność taka zostałaby uznana za nieodpłatne świadczenie usług. Wówczas niewątpliwie powstałby obowiązek wykazania należnego VAT, a podstawą opodatkowania byłby poniesiony przez pracodawcę koszt świadczenia tych usług.

ROZWIĄZANIE: W związku z tym, że w omawianym przykładzie pracodawca pobiera częściową odpłatność za karnety, czynność ta w całości będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług, a opodatkowaniu powinna podlegać tylko ta część karnetu, która została sfinansowana (pokryta) przez pracowników.

Uwaga! Pracodawca ma w tej sytuacji prawo do odliczenia naliczonego VAT z faktury dokumentującej zakup karnetów. Istnieje tutaj bowiem związek zakupu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Rozliczenie CIT

Z reguły ponoszone przez pracodawcę wydatki na finansowanie dodatkowych świadczeń pozapłacowych dla pracowników powinny stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy będącego podatnikiem CIT. Przy czym zaliczenie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeżeli wydatki te spełniają określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Artykuł ten mówi, że kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT wskazano, że nie uważa się za koszty podatkowe wydatków pracodawcy na działalność socjalną, czyli obejmującą różnego rodzaju formy wypoczynku oraz działalności rekreacyjnej i sportowej.

W naszym przykładzie można wykazać związek wydatków na karnety w części poniesionej przez pracodawcę z osiąganymi przez niego przychodami. Dofinansowanie karnetów ma na celu zwiększenie motywacji pracowników do pracy, atakże umocnienie poczucia więzi z firmą i w konsekwencji wzrost wydajności ich pracy. Dodatkowe świadczenia wpływają na zdrowie pracownika oraz jego dbałość o kondycję fizyczną, co zapewnia ciągłość wykonywanej pracy poprzez zmniejszenie absencji chorobowych. Zatem ponoszone z tego tytułu wydatki w pośredni sposób są związane z uzyskiwanymi przez pracodawcę przychodami. Potwierdzenie takiego podejścia można odnaleźć w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lipca 2015 r. (IBPB-1-2/4510-121/15/BD. Takie samo stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 13 lipca 2015 r. (ILPB3/4510-1-167/15-4/KS).

ROZWIĄZANIE: W naszym przykładzie poniesione przez pracodawcę wydatki na dofinansowanie karnetów sportowych mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Warto jednak pamiętać, że jeśli wydatki na rzecz pracowników w żaden sposób nie wykazywałyby związku z przychodami, a tym samym nie spełniałyby warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to wówczas nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Podobnie byłoby w sytuacji, gdyby świadczenia te były wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Gdyby świadczenia były uzależnione od sytuacji rodzinnej lub materialnej pracowników, wówczas mieściłyby się w definicji działalności socjalnej wymienionej w punkcie 45 tego artykułu.

Składki ZUS oraz PIT

Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla pracownika są przychody uzyskane przez niego ze stosunku pracy. Jednak nie każdy przychód uzyskany przez pracownika podlega składkom ZUS. Rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU nr 161, poz. 1106 ze zm.) wymienia w § 2 ust. 1 pkt 26 tego typu przychody. Przepis ten stanowi, że podstawą wymiaru składek nie są „korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji."

Wiele interpretacji ZUS potwierdza możliwość wyłączenia odpłatnych świadczeń z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, pomimo powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Obligatoryjnym warunkiem, umożliwiającym płatnikowi składek skorzystanie z wyłączenia zawartego w ww. przepisie, jest partycypowanie pracownika w kosztach uzyskania świadczeń. W praktyce wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne podlega zatem wartość różnicy między ponoszoną przez pracownika odpłatnością a ceną nabycia usługi. Oznacza to brak obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne od wyżej wymienionej wartości.

Uwaga! Pomimo zwolnienia z oskładkowania wartość ta jest przychodem ze stosunku pracy dla celów PIT. Nie zachodzą bowiem przesłanki, które uprawniałyby do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ustawy o PIT.