Ujawnienie środka trwałego - skutki w księgach i podatkach

Wbrew pozorom, opóźnienia we wprowadzeniu składnika majątku do rejestru środków trwałych jednostki są spowodowane nie tylko przez niedopatrzenia czy zaniedbania w prowadzonej ewidencji. Mogą one wynikać również z błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz bilansowego. Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) nie reguluje wysokości wartości początkowej składnika majątku, od której obligatoryjnie należy go ująć w rejestrze środków trwałych, a jedynie narzuca określenie przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności (art. 3 ust. 1 pkt 15 uor). W konsekwencji, wszystkie składniki majątku wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej (kompletne i zdatne do użytku), których przewidywany okres użytkowania będzie dłuższy niż rok, powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Zarówno zgodnie z prawem bilansowym, jak i podatkowym, co do zasady czynnikiem warunkującym rozpoznanie składnika majątku trwałego jest okres użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT). Dodatkowo, przepisy podatkowe wprowadzają limit kwotowy, dzięki któremu składniki majątku, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 3500 zł mogą, ale nie muszą zostać rozpoznane jako środki trwałe. W konsekwencji, prawo podatkowe nie narzuca obowiązku wprowadzenia do rejestru środków trwałych niskocennych składników majątku przedsiębiorstwa – podlegają one (fakultatywnie) możliwości jednorazowej, stuprocentowej amortyzacji. Co więcej, ustawa o CIT wskazuje w art. 16a ust. 2 katalog takich składników majątku, które niezależnie od czasu użytkowania należy uznać za składnik majątku trwałego, np.:

- inwestycja w obcym środku trwałym,

- budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Kiedy możemy mówić o ujawnieniu

Co do zasady, odpisy amortyzacje powinny być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wprowadzony do rejestru środków trwałych (art. 16h ust. 1 ustawy o CIT). Natomiast samo wprowadzenie do ewidencji powinno nastąpić nie później niż w miesiącu przekazania go do użytkowania. Zgodnie z przytoczonym fragmentem ustawy, każdy późniejszych termin powinien być traktowany jako ujawnienie środka trwałego.

Przykład

Z ujawnieniem środka trwałego będziemy mieli do czynienia m.in. gdy:

- po nabyciu/wytworzeniu składnika majątku nie został on wyszczególniony jako osobny środek trwały, a jedynie jako fragment innego obiektu, podczas gdy powinien być rozpoznany jako odrębny środek trwały, odrębnie amortyzowany;

- otrzymano fakturę zakupu środka trwałego po rozpoczęciu jego użytkowania.

Uwaga na szczególny przepis

Warto również wspomnieć o szczególnym przepisie, który może budzić pewne wątpliwości, a który tylko pozornie odwołuje się do sytuacji ujawnienia środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 16e ustawy o CIT, jeżeli podatnik nabędzie lub wytworzy składnik majątku trwałego przedsiębiorstwa o wartości wyższej niż 3500 zł i podczas wprowadzenia go do użytkowania błędnie założy, że jego okres ekonomicznej użyteczności będzie równy bądź krótszy niż rok, to w takim przypadku obligatoryjne będzie dla niego wprowadzenie tego środka trwałego do ewidencji w kolejnym miesiącu po przekroczeniu okresu roku jego użytkowania w działalności gospodarczej. Przypadek ten nie jest jednak związany z ujawnieniem środka trwałego, ponieważ w momencie nabycia/wytworzenia tego składnika aktywów nie spełniał on warunków środka trwałego: jego przewidywany okres użytkowania był równy bądź krótszy niż rok. Z brakiem spełnienia powyższej przesłanki możemy się również spotkać w sytuacji, gdy np.: podmiot zakupi środek trwały z zamiarem jego odsprzedaży, a po rocznym okresie jego użytkowania w ramach prowadzonej działalności zdecyduje się na jego dalsze wykorzystanie oraz zaniechanie sprzedaży.

Właściwe postępowanie

KROK 1.

Przeprowadzenie w ramach jednostki dokładnego postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego konieczna będzie odpowiedź na poniższe pytania:

- Kiedy środek trwały został oddany do użytkowania?

- W jaki sposób zostało udokumentowane nabycie/wytworzenie środka trwałego?

- Czy środek trwały został otrzymany w ramach darowizny?

- Czy wartość początkowa środka trwałego została ujęta w kosztach?

- Czy wartość nieujętego środka trwałego ma istotny wpływ na wynik finansowy lat poprzednich?

KROK 2.

Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

KROK 3.

Rozpoczęcie naliczania amortyzacji.

Inaczej niż to podpowiada logika oraz wyżej narzucona chronologia warto już na samym początku opisać szczegółowo trzeci i ostatni krok postępowania w przypadku ujawnienia środka trwałego. O ile odpowiedź na pytania zawarte w pierwszym punkcie determinuje sposób wprowadzenia do ewidencji środka trwałego (przede wszystkim zgodnie z prawem bilansowym), o tyle podjęcie ostatniego kroku zostało jednoznacznie określone w ustawie o CIT i będzie takie samo dla wszystkich przypadków, niezależnie od pozostałych zmiennych.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych powinno nastąpić w miesiącu następującym po miesiącu, w którym te składniki zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych. Datą, pod którą ujawniony środek trwały powinien zostać wprowadzony do rejestrów środków trwałych, jest data jego ujawnienia. Kwestia ta nie została natomiast oddzielnie uregulowana w ustawie o rachunkowości, dlatego rozpoczęcie amortyzacji ujawnionego środka trwałego następuje na zasadach ogólnych, czyli w myśl art. 32 ust. 1 uor, zgodnie z którym rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego powinno odbyć się nie wcześniej niż po przyjęciu go do użytkowania. Obie definicje nie przewidują możliwości jednorazowego korygowania wstecz odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, a dodatkowo, na podstawie przepisów ustawy o CIT, koszt taki nie spełnia warunków określonych w art. 15 ust. 6 i nie może być uznany za koszt podatkowy.

Różne warianty

Ze względu na to, że przyczyn pominięcia środka trwałego w ewidencji jest bardzo wiele, a każdy z nich powoduje różny sposób jego wprowadzenia do ksiąg rachunkowych, dlatego wraz z odpowiedziami na kolejne pytania z kroku pierwszego będziemy przechodzić przez różne warianty ewidencji ujawnionego środka trwałego.

Przykład

Postępowanie wyjaśniające zakończone w grudniu 2015 roku, które było następstwem ujawnienia środka trwałego wykazało, że obiekt ten został zakupiony przez spółkę. Cena nabycia wykazana na fakturze VAT (10 000 zł) została rozpoznana jako pośredni koszt podatkowy w lipcu 2015 r.

Pierwotna kalkulacja zaliczki CIT za lipiec 2015 r.:

- koszty uzyskania przychodów: 12 000 zł

- przychody podatkowe: 15 000 zł

- należny podatek: 3000 zł x 19 proc. = 570 zł

Jakie kroki powinna podjąć spółka w celu minimalizacji ryzyka podatkowego?

Spółka powinna skorygować kalkulację miesięcznej zaliczki na CIT za lipiec 2015 r., czyli za okres, w którym błędnie powiększono koszty uzyskania przychodów o wartość początkową środka trwałego.

Korekta zaliczki CIT za lipiec 2015 r. – ujawnienie ŚT:

- koszty uzyskania przychodu: 12 000 zł – 10 000 zł = 2 000 zł

- przychody podatkowe: 15 000 zł

- należny podatek: 13 000 zł x 19 proc. = 2 470 zł

W związku z korektą kalkulacji miesięcznej zaliczki kwota zobowiązania podatkowego zwiększyła się. Biorąc pod uwagę to, że zaliczka za lipiec 2015 r. powinna być zapłacona do 20. sierpnia 2015 r., spółka powinna dodatkowo zapłacić odsetki budżetowe od nieuregulowanej różnicy należnego podatku (2470 zł – 570 zł = 1900 zł). Wysokość tych odsetek powinna być liczona od 21. sierpnia 2015 r. do dnia spłaty spóźnionej należności podstawowej.

Przykład

W wyniku przeprowadzenia inwentaryzacji w grudniu 2015 r. spółka odnotowała środek trwały, który omyłkowo nie został ujęty w księgach. Ujawnienie tego składnika majątku nastąpiło w tym samym roku. Po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania wyjaśniającego okazało się, że spółka wytworzyła ten środek trwały we własnym zakresie. Koszty wytworzenia zostały określone na 6 000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Ujawnienie środka trwałego w wyniku inwentaryzacji:

Wn „Środki trwałe" 6000 zł

Ma „Nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne" 6000 zł

2. Rozliczenie nadwyżki inwentaryzacyjnej poprzez korektę na koncie kosztowym, na którym uprzednio została zaksięgowana wartość początkowa środka trwałego:

Wn „Nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne" 6000 zł

Ma „Wartość sprzedanych produktów" 6000 zł

Wartość początkowa środka trwałego, który został wytworzony we własnym zakresie, określana jest na podstawie kosztu jego wytworzenia (jest to cena nabycia materiałów potrzebnych podczas jego budowy, koszty usług obcych oraz wynagrodzenia pracowników odpowiedzialnych za jego produkcję).

Przykład

Ujawniony środek trwały został otrzymany w darowiźnie. Spółka posiada umowę darowizny, zgodnie z którą wartość tego składnika rzeczowego to 12 000 zł.

Stosownie do art. 41 uor środki trwałe otrzymane nieodpłatnie, także w drodze darowizny, powinny zostać rozpoznane jako międzyokresowe rozliczenia przychodów. Konsekwentnie, odpisy z tego konta powinny stopniowo zwiększać pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych.

Ewidencja księgowa

1. Ujawnienie środka trwałego w wyniku inwentaryzacji:

Wn „Środki trwałe" 12 000 zł

Ma „Nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne" 12 000 zł

2. Rozliczenie otrzymanej w ramach darowizny nadwyżki inwentaryzacyjnej:

Wn „Nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne" 12 000 zł

Ma „Rozliczenia międzyoresowe przychodów" 12 000 zł

Uwaga! Jeżeli firma nie posiada dokumentu, który pozwoliłby wycenić otrzymany składnik majątku, to wtedy wartość początkowa powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu z dnia jego nabycia.

Warto podkreślić, że ujawnienie środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie, w odniesieniu do którego nie rozpoznano przychodu podatkowego w związku z jego otrzymaniem w momencie tego otrzymania, skutkuje koniecznością wykazania tego przychodu w momencie jego otrzymania. Oznacza to więc obowiązek wstecznego skorygowania przychodów podatkowych.

Ważny sposób udokumentowania

Ważnym zagadnieniem w omawianej kwestii jest określenie dokładnego momentu oddania środka trwałego do użytkowania, gdyż zgodnie z jego definicją określoną w uor składnik majątku musi być kompletny i zdatny do użytkowania w taki sposób, jaki wynika z jego funkcjonalności i przeznaczenia na potrzeby jednostki w dniu przyjęcia go do użytkowania. Dzięki odpowiedzi na to pytanie będziemy również wiedzieli, kiedy należy ująć związane z tym ewentualne korekty.

Na uwagę zasługuje to, że w definicji określającej moment ujęcia środka trwałego w ewidencji jednym z wymogów formalnych jest przyjęcie go do użytkowania. Warto więc przy okazji ujawnienia środka trwałego udokumentować jego przyjęcie. Pisemnym potwierdzeniem spełnienia powyższych warunków jest protokół oraz dokument odbioru -patrz ramka.

Trzeba sporządzić protokół i dokument odbioru

Oprócz dokładnej daty, w której został ujawniony środek trwały, dokument potwierdzający przyjęcie środka trwałego powinien zawierać następujące dane:

- miejsce i okoliczności ujawnienia środka trwałego,

- charakterystyka (nazwa, nr fabryczny, rok produkcji i przyjęcia do użytkowania) oraz

- wycena tego składnika majątku.

Protokół ujawnienia środka trwałego powinien dodatkowo zostać podpisany przez członków komisji inwentaryzacyjnej. Dzięki ww. dokumentom możliwe będzie nie tylko określenie dnia, w którym środek trwały został wprowadzony do użytkowania, ale będzie zawierał także specyfikację i wyszczególnione konkretne pozycje. Niejednokrotnie protokół taki jest załącznikiem do faktury, a więc w sytuacji, kiedy środek trwały został nabyty w drodze zakupu, możliwe będzie dokładne określenie jego wartości właśnie na podstawie takiej dokumentacji.

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

Może się również zdarzyć, że ujawnienie środka trwałego nastąpi już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa. Konsekwencje takiego przeoczenia mogą powodować istotne błędy w sprawozdaniu finansowym oraz znacznie wpływać na prezentowany wynik finansowy, który ma szczególny wpływ na decyzje podejmowane przez użytkowników i interesariuszy tego sprawozdania. Stosownie do art. 54 ust. 2 uor wszelkie zdarzenia, które mają istotny wpływ na zatwierdzone sprawozdanie finansowe, a które zostały ujawnione w kolejnym roku obrotowym, powinny być ujęte na bieżąco – w okresie, w którym otrzymano informację o tych zdarzeniach. W konsekwencji, jeżeli jednostka stwierdziła, że błąd ten powoduje, iż sprawozdanie finansowe nie spełnia wymogu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa (art. 4 ust. 1 uor), to wtedy korektę tych błędów należy ująć jako zyski i straty z lat ubiegłych. Co do zasady sprawozdanie finansowe jednostki podlega korekcie do momentu jego zatwierdzenia przez walne zgromadzenie.

Przykład

Po zatwierdzeniu sprawozdania za 2015 r. spółka ujawniła środek trwały, którego wartość początkowa określona według ceny nabycia wynosi 15 000 zł. Po przeprowadzeniu dokładnej analizy okazało się, że faktura dokumentująca nabycie tego środka została ujęta na koncie pozostałych kosztów operacyjnych. Kierownik jednostki określił, że pominięcie w ewidencji rejestru tego środka trwałego miało istotny wpływ na zatwierdzone sprawozdanie finansowe i w znacznym stopniu zniekształciło obraz sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa.

Ewidencja księgowa

1. Ujawnienie środka trwałego, które zostało uznane za błąd lat poprzednich:

Wn „Środki trwałe" 15 000 zł

Ma „Rozliczenie wyniku finansowego" 15 000 zł

Mimo tego, że ujawniony środek trwały został przekazany do użytkowania w 2015 roku, a więc uległ naturalnemu zużyciu, a jego wartość ekonomiczna zmalała, na podstawie przepisów prawa podatkowego nie ma możliwości naliczenia zaległych odpisów amortyzacyjnych od ujawnionego środka trwałego. Analogiczna zasada, pomimo braku uregulowania wprost w uor, jest stosowana dla celów bilansowych. W uzasadnionych przypadkach w celu zapewnienia rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa można zastosować odpisy umorzeniowe od wartości takiego rzeczowego składnika majątku w myśl art. 32 ust. 4 uor. Zastosowane korekty umorzeniowe księgowane są na koncie „Odpisy umorzeniowe" i są odnoszone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Księgi i Sprawozdania

Pozostało 89% artykułu

2 / 3

artykułów

Czytaj dalej. Subskrybuj