Prenumerata 2018 już w sprzedaży - SPRAWDŹ!

Rachunkowość

Sprawozdanie finansowe: jak prezentować inwestycję przeznaczoną na sprzedaż

Fotolia.com
Gdy jednostka planuje, że wartość bilansowa aktywów trwałych zostanie odzyskana przede wszystkim w drodze transakcji zbycia, a nie poprzez ich dalsze wykorzystanie, to powinna je wykazać w odrębnej pozycji sprawozdania finansowego.

- Jesteśmy spółką giełdową stosującą międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR). W 2014 roku nabyliśmy za 2 mln zł nieruchomość, którą zakwalifikowaliśmy do nieruchomości inwestycyjnych. W czerwcu 2017 roku zarząd podjął decyzję o sprzedaży tej nieruchomości. Nieruchomość została sprzedana w sierpniu 2017 roku – przed datą publikacji śródrocznego sprawozdania za pierwsze półrocze 2017 r. za 4 mln zł. W jakiej pozycji i w jakiej wartości należy wykazać tę nieruchomość w półrocznym sprawozdaniu finansowym na dzień 30 czerwca 2017 r.? – pyta czytelniczka.

Klasyfikując opisaną w treści pytania nieruchomość należy mieć na uwadze postanowienia Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej nr 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana" (MSSF 5). Standard ten nakazuje prezentację takiej nieruchomości w pozycji „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży", która – w przypadku jej wystąpienia – powinna stanowić odrębną pozycję w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Sposób prezentacji wynika konkretnie z treści § 6 MSSF 5, który mówi, że jednostka klasyfikuje aktywa trwałe jako przeznaczone do sprzedaży w momencie, gdy wartość bilansowa tych aktywów zostanie odzyskana przede wszystkim w drodze transakcji sprzedaży, a nie poprzez dalsze wykorzystanie.

Sytuacja taka ma miejsce, gdy składnik aktywów jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżącym stanie, z uwzględnieniem jedynie normalnych i zwyczajowo przyjętych warunków dla sprzedaży tego typu aktywów, oraz gdy jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna.

Wysoce prawdopodobna, czyli jaka

Co oznacza określenie „wysoce prawdopodobna"? Zgodnie z MSSF 5 prawdopodobieństwo sprzedaży jest wysokie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

- przedstawiciele odpowiedniego poziomu kierownictwa są zdecydowani na wypełnienie planu sprzedaży;

- aktywny plan znalezienia nabywcy i zakończenia sprzedaży został rozpoczęty;

- składnik aktywów musi być aktywnie oferowany na sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżącej wartości;

- należy oczekiwać, iż sprzedaż zostanie ujęta jako sprzedaż zakończona do jednego roku od dnia klasyfikacji;

- jest mało prawdopodobne, że zostaną poczynione zmiany w planie sprzedaży lub plan ten zostanie odrzucony.

Jeżeli wszystkie te warunki były spełnione w czerwcu 2017 r., to w sprawozdaniu śródrocznym za pierwsze półrocze 2017 r. spółka powinna prezentować opisaną w pytaniu nieruchomość jako „Aktywa przeznaczone do sprzedaży".

Wycena na dwa sposoby

W treści pytania pominięto kwestię stosowanego przez spółkę modelu wyceny nieruchomości inwestycyjnych, a ma to bardzo duży wpływ na późniejszy sposób wyceny aktywów trwałych dostępnych do sprzedaży.

Jednostki stosujące MSR/MSSF mają bowiem prawo wyboru metody wyceny po początkowym ujęciu nieruchomości inwestycyjnej. Model ten może być oparty na cenie nabycia (§ 56 MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne") lub wartości godziwej (§ 33 MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne"). W przypadku modelu opartego na cenie nabycia, jednostka wycenia nieruchomość inwestycyjną zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", czyli w sposób tożsamy do środków trwałych: w cenie nabycia pomniejszonej o późniejsze odpisy amortyzacyjne. W przypadku wyceny według modelu wartości godziwej, jednostka wycenia nieruchomości w wartości godziwej, jednocześnie ujmując wynik ze zmiany tej wartości w wyniku za okres, w którym nastąpiła zmiana. W związku z tym, że informacja ta nie została podana w treści pytania, poniżej przenalizowaliśmy sposób wyceny w obu wariantach.

WARIANT I

Wycena nieruchomości inwestycyjnej zakwalifikowanej jako „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży", gdy spółka wycenia nieruchomości inwestycyjne w cenie nabycia.

Do nieruchomości inwestycyjnych zakwalifikowanych jako aktywa dostępne do sprzedaży, wycenianych w cenie nabycia, stosuje się model wyceny określony w MSSF 5. Na konieczność zastosowania takiego modelu wskazują zarówno zapisy całego MSSF 5, jak i wprost § 56a MSR 40. Zgodnie z tym modelem, jednostka powinna wycenić taką nieruchomość w kwocie niższej z dwóch następujących wartości: jej wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.

W tym przypadku jako wartość bilansową należy traktować wartość netto (cena nabycia – umorzenie) nieruchomości inwestycyjnej w dniu przeklasyfikowania jej do kategorii aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży. Wynika to z faktu, że od dnia przekwalifikowania jednostka nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzujących, co wprost wynika z § 25 MSSF 5. Ponieważ w treści pytania nie określono dotychczasowego umorzenia nieruchomości, wartości bilansowej nie da się określić, jednak można z całą pewnością stwierdzić, że jest ona nie większa niż 2 mln zł.

Szacując wartość godziwą opisanej w pytaniu nieruchomości należy odnieść się do otrzymanej w sierpniu 2017 roku ceny sprzedaży nieruchomości. Przy założeniu, że sprzedaż odbyła się na zasadach rynkowych, wartość ta w najlepszy sposób oddaje wartość godziwą nieruchomości. To, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła po dniu bilansowym, nie ma znaczenia. Zgodnie bowiem z MSR 10 „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym" sprzedaż tą należy traktować jako zdarzenie po zakończeniu okresu sprawozdawczego a przed publikacją sprawozdania finansowego, które dostarcza dowodów na istnienie określonego stanu (w tym przypadku wartości godziwej) na koniec okresu sprawozdawczego. Zdarzenie takie należy zatem ująć w śródrocznym sprawozdaniu finansowym za pierwsze półrocze 2017 r. Oznacza to, że na dzień 30 czerwca 2017 r. wartość godziwa nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywa przeznaczone do sprzedaży wynosi 4 mln zł (przy założeniu, że koszty sprzedaży są nieistotne).

Gdyby spółka wyceniała nieruchomości inwestycyjne w modelu ceny nabycia, nieruchomość ta po przeniesieniu do pozycji „Aktywa przeznaczone do sprzedaży" powinna być wyceniona w historycznej wartości, w której zostały one przeniesione z pozycji „Nieruchomość inwestycyjna" do pozycji „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży". Wynika to z faktu, że wartość ta jest niższa niż wartość godziwa tej nieruchomości na koniec okresu sprawozdawczego.

Uwaga! Zgodnie z prawem podatkowym, nieruchomości są wyceniane w cenie nabycia i pomniejszane o odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z określonymi w załączniku 1 do ustawy o CIT stawkami amortyzacji. Ponieważ bilansowe odpisy amortyzacyjne mogły być wykazywane w innych wartościach, istnieje prawdopodobieństwo, że na dzień 30 czerwca 2017 r. powstaną różnice przejściowe, które w zależności od ich charakteru powinno się wykazać jako aktywa bądź zobowiązania z tytułu podatku odroczonego.

WARIANT II

Wycena nieruchomości inwestycyjnej zakwalifikowanej jako „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży", gdy spółka wycenia nieruchomości inwestycyjne w wartości godziwej.

Zupełnie inaczej należy podejść do wyceny nieruchomości inwestycyjnej zakwalifikowanej jako „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży", gdy spółka wycenia nieruchomości inwestycyjne w wartości godziwej. Takie nieruchomości inwestycyjne podlegają bowiem wyłączeniu w zakresie postanowień MSSF 5 dotyczących wyceny. Wyłączenie to zostało określone w § 5d MSSF 5. Oznacza to, że nieruchomości te, pomimo obowiązku prezentacji w pozycji „Aktywa dostępne do sprzedaży", w dalszym ciągu powinny być wyceniane na podstawie MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne". W wyniku zastosowania takiego modelu wyceny, jednostka powinna na dzień bilansowy zaprezentować nieruchomość inwestycyjną w pozycji „Aktywa dostępne do sprzedaży" w wartości godziwej. Tak jak w opisie poprzedniego modelu wyceny, mając na uwadze MSR 10, za podstawę tej wyceny należy przyjąć cenę sprzedaży z sierpnia 2017 r. Na 30 czerwca 2017 r. należy wykazać tę nieruchomość w kwocie 4 mln zł.

Uwaga! Zgodnie z prawem podatkowym, nieruchomości są wyceniane w cenie nabycia i pomniejszane o odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie ze stawkami z załącznika 1 do ustawy o CIT. Ponieważ wartość godziwa nieruchomości jest wyższa niż podatkowa cena nabycia, spółka powinna wykazać zobowiązania z tytułu podatku odroczonego, wynikającą z różnicy przejściowej pomiędzy bilansową i podatkową wartością nieruchomości. ?

Autor jest menedżerem w departamencie Audytu UHY ECA

Źródło: Rzeczpospolita

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL