Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Rachunkowoœć

Sprawozdanie finansowe: jak prezentować inwestycję przeznaczonš na sprzedaż

Fotolia.com
Gdy jednostka planuje, że wartoœć bilansowa aktywów trwałych zostanie odzyskana przede wszystkim w drodze transakcji zbycia, a nie poprzez ich dalsze wykorzystanie, to powinna je wykazać w odrębnej pozycji sprawozdania finansowego.

- Jesteœmy spółkš giełdowš stosujšcš międzynarodowe standardy rachunkowoœci (MSR). W 2014 roku nabyliœmy za 2 mln zł nieruchomoœć, którš zakwalifikowaliœmy do nieruchomoœci inwestycyjnych. W czerwcu 2017 roku zarzšd podjšł decyzję o sprzedaży tej nieruchomoœci. Nieruchomoœć została sprzedana w sierpniu 2017 roku – przed datš publikacji œródrocznego sprawozdania za pierwsze półrocze 2017 r. za 4 mln zł. W jakiej pozycji i w jakiej wartoœci należy wykazać tę nieruchomoœć w półrocznym sprawozdaniu finansowym na dzień 30 czerwca 2017 r.? – pyta czytelniczka.

Klasyfikujšc opisanš w treœci pytania nieruchomoœć należy mieć na uwadze postanowienia Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczoœci Finansowej nr 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalnoœć zaniechana" (MSSF 5). Standard ten nakazuje prezentację takiej nieruchomoœci w pozycji „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży", która – w przypadku jej wystšpienia – powinna stanowić odrębnš pozycję w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Sposób prezentacji wynika konkretnie z treœci § 6 MSSF 5, który mówi, że jednostka klasyfikuje aktywa trwałe jako przeznaczone do sprzedaży w momencie, gdy wartoœć bilansowa tych aktywów zostanie odzyskana przede wszystkim w drodze transakcji sprzedaży, a nie poprzez dalsze wykorzystanie.

Sytuacja taka ma miejsce, gdy składnik aktywów jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżšcym stanie, z uwzględnieniem jedynie normalnych i zwyczajowo przyjętych warunków dla sprzedaży tego typu aktywów, oraz gdy jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna.

Wysoce prawdopodobna, czyli jaka

Co oznacza okreœlenie „wysoce prawdopodobna"? Zgodnie z MSSF 5 prawdopodobieństwo sprzedaży jest wysokie, gdy łšcznie spełnione sš następujšce warunki:

- przedstawiciele odpowiedniego poziomu kierownictwa sš zdecydowani na wypełnienie planu sprzedaży;

- aktywny plan znalezienia nabywcy i zakończenia sprzedaży został rozpoczęty;

- składnik aktywów musi być aktywnie oferowany na sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżšcej wartoœci;

- należy oczekiwać, iż sprzedaż zostanie ujęta jako sprzedaż zakończona do jednego roku od dnia klasyfikacji;

- jest mało prawdopodobne, że zostanš poczynione zmiany w planie sprzedaży lub plan ten zostanie odrzucony.

Jeżeli wszystkie te warunki były spełnione w czerwcu 2017 r., to w sprawozdaniu œródrocznym za pierwsze półrocze 2017 r. spółka powinna prezentować opisanš w pytaniu nieruchomoœć jako „Aktywa przeznaczone do sprzedaży".

Wycena na dwa sposoby

W treœci pytania pominięto kwestię stosowanego przez spółkę modelu wyceny nieruchomoœci inwestycyjnych, a ma to bardzo duży wpływ na póŸniejszy sposób wyceny aktywów trwałych dostępnych do sprzedaży.

Jednostki stosujšce MSR/MSSF majš bowiem prawo wyboru metody wyceny po poczštkowym ujęciu nieruchomoœci inwestycyjnej. Model ten może być oparty na cenie nabycia (§ 56 MSR 40 „Nieruchomoœci inwestycyjne") lub wartoœci godziwej (§ 33 MSR 40 „Nieruchomoœci inwestycyjne"). W przypadku modelu opartego na cenie nabycia, jednostka wycenia nieruchomoœć inwestycyjnš zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", czyli w sposób tożsamy do œrodków trwałych: w cenie nabycia pomniejszonej o póŸniejsze odpisy amortyzacyjne. W przypadku wyceny według modelu wartoœci godziwej, jednostka wycenia nieruchomoœci w wartoœci godziwej, jednoczeœnie ujmujšc wynik ze zmiany tej wartoœci w wyniku za okres, w którym nastšpiła zmiana. W zwišzku z tym, że informacja ta nie została podana w treœci pytania, poniżej przenalizowaliœmy sposób wyceny w obu wariantach.

WARIANT I

Wycena nieruchomoœci inwestycyjnej zakwalifikowanej jako „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży", gdy spółka wycenia nieruchomoœci inwestycyjne w cenie nabycia.

Do nieruchomoœci inwestycyjnych zakwalifikowanych jako aktywa dostępne do sprzedaży, wycenianych w cenie nabycia, stosuje się model wyceny okreœlony w MSSF 5. Na koniecznoœć zastosowania takiego modelu wskazujš zarówno zapisy całego MSSF 5, jak i wprost § 56a MSR 40. Zgodnie z tym modelem, jednostka powinna wycenić takš nieruchomoœć w kwocie niższej z dwóch następujšcych wartoœci: jej wartoœci bilansowej i wartoœci godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.

W tym przypadku jako wartoœć bilansowš należy traktować wartoœć netto (cena nabycia – umorzenie) nieruchomoœci inwestycyjnej w dniu przeklasyfikowania jej do kategorii aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży. Wynika to z faktu, że od dnia przekwalifikowania jednostka nie ma możliwoœci dokonywania odpisów amortyzujšcych, co wprost wynika z § 25 MSSF 5. Ponieważ w treœci pytania nie okreœlono dotychczasowego umorzenia nieruchomoœci, wartoœci bilansowej nie da się okreœlić, jednak można z całš pewnoœciš stwierdzić, że jest ona nie większa niż 2 mln zł.

Szacujšc wartoœć godziwš opisanej w pytaniu nieruchomoœci należy odnieœć się do otrzymanej w sierpniu 2017 roku ceny sprzedaży nieruchomoœci. Przy założeniu, że sprzedaż odbyła się na zasadach rynkowych, wartoœć ta w najlepszy sposób oddaje wartoœć godziwš nieruchomoœci. To, że sprzedaż nieruchomoœci nastšpiła po dniu bilansowym, nie ma znaczenia. Zgodnie bowiem z MSR 10 „Zdarzenia następujšce po dniu bilansowym" sprzedaż tš należy traktować jako zdarzenie po zakończeniu okresu sprawozdawczego a przed publikacjš sprawozdania finansowego, które dostarcza dowodów na istnienie okreœlonego stanu (w tym przypadku wartoœci godziwej) na koniec okresu sprawozdawczego. Zdarzenie takie należy zatem ujšć w œródrocznym sprawozdaniu finansowym za pierwsze półrocze 2017 r. Oznacza to, że na dzień 30 czerwca 2017 r. wartoœć godziwa nieruchomoœci zakwalifikowanej jako aktywa przeznaczone do sprzedaży wynosi 4 mln zł (przy założeniu, że koszty sprzedaży sš nieistotne).

Gdyby spółka wyceniała nieruchomoœci inwestycyjne w modelu ceny nabycia, nieruchomoœć ta po przeniesieniu do pozycji „Aktywa przeznaczone do sprzedaży" powinna być wyceniona w historycznej wartoœci, w której zostały one przeniesione z pozycji „Nieruchomoœć inwestycyjna" do pozycji „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży". Wynika to z faktu, że wartoœć ta jest niższa niż wartoœć godziwa tej nieruchomoœci na koniec okresu sprawozdawczego.

Uwaga! Zgodnie z prawem podatkowym, nieruchomoœci sš wyceniane w cenie nabycia i pomniejszane o odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z okreœlonymi w załšczniku 1 do ustawy o CIT stawkami amortyzacji. Ponieważ bilansowe odpisy amortyzacyjne mogły być wykazywane w innych wartoœciach, istnieje prawdopodobieństwo, że na dzień 30 czerwca 2017 r. powstanš różnice przejœciowe, które w zależnoœci od ich charakteru powinno się wykazać jako aktywa bšdŸ zobowišzania z tytułu podatku odroczonego.

WARIANT II

Wycena nieruchomoœci inwestycyjnej zakwalifikowanej jako „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży", gdy spółka wycenia nieruchomoœci inwestycyjne w wartoœci godziwej.

Zupełnie inaczej należy podejœć do wyceny nieruchomoœci inwestycyjnej zakwalifikowanej jako „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży", gdy spółka wycenia nieruchomoœci inwestycyjne w wartoœci godziwej. Takie nieruchomoœci inwestycyjne podlegajš bowiem wyłšczeniu w zakresie postanowień MSSF 5 dotyczšcych wyceny. Wyłšczenie to zostało okreœlone w § 5d MSSF 5. Oznacza to, że nieruchomoœci te, pomimo obowišzku prezentacji w pozycji „Aktywa dostępne do sprzedaży", w dalszym cišgu powinny być wyceniane na podstawie MSR 40 „Nieruchomoœci inwestycyjne". W wyniku zastosowania takiego modelu wyceny, jednostka powinna na dzień bilansowy zaprezentować nieruchomoœć inwestycyjnš w pozycji „Aktywa dostępne do sprzedaży" w wartoœci godziwej. Tak jak w opisie poprzedniego modelu wyceny, majšc na uwadze MSR 10, za podstawę tej wyceny należy przyjšć cenę sprzedaży z sierpnia 2017 r. Na 30 czerwca 2017 r. należy wykazać tę nieruchomoœć w kwocie 4 mln zł.

Uwaga! Zgodnie z prawem podatkowym, nieruchomoœci sš wyceniane w cenie nabycia i pomniejszane o odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie ze stawkami z załšcznika 1 do ustawy o CIT. Ponieważ wartoœć godziwa nieruchomoœci jest wyższa niż podatkowa cena nabycia, spółka powinna wykazać zobowišzania z tytułu podatku odroczonego, wynikajšcš z różnicy przejœciowej pomiędzy bilansowš i podatkowš wartoœciš nieruchomoœci. ?

Autor jest menedżerem w departamencie Audytu UHY ECA

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL